12.1.11.6. Единый (сводный) корректировочный счет-фактура

С 1 июля 2013 г. вступили в силу изменения к гл. 21 НК РФ, согласно которым налогоплательщику предоставлено право выставлять единый корректировочный счет-фактуру при изменении стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отраженных в нескольких выставленных им ранее счетах-фактурах (ст. 163, п. 5.2 ст. 169 НК РФ, абз. 3 пп. "д" п. 2 ст. 1, ч. 2 ст. 5 Федерального закона от 05.04.2013 N 39-ФЗ (далее - Закон N 39-ФЗ)).

Примечание

До вступления в силу указанных изменений корректировочный счет-фактуру необходимо выставлять отдельно к каждому первоначальному счету-фактуре. Это следует из формулировки пп. 1 - 13 п. 5.2 ст. 169 НК РФ, формы корректировочного счета-фактуры и пп. "в" п. 1 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры. ВАС РФ признал форму корректировочного счета-фактуры и указанный пункт Правил заполнения корректировочного счета-фактуры не противоречащими законодательству (Решение от 11.01.2013 N 13825/12).

Отметим, что каких-либо переходных положений Закон N 39-ФЗ не предусматривает. Изменения в Постановление Правительства РФ N 1137, отражающие особенности выставления единых корректировочных счетов-фактур, на настоящий момент не внесены. Разъяснения контролирующих органов по этим вопросам отсутствуют.

Примечание

В переходный период на практике может возникнуть вопрос: вправе ли налогоплательщик начиная с 1 июля 2013 г. выставить единый корректировочный счет-фактуру, если изменение стоимости произошло (первичные документы о таком изменении составлены) до указанной даты?

По нашему мнению, это возможно, так как прямого запрета нет ни в нормах гл. 21 НК РФ, ни в положениях Закона N 39-ФЗ. Однако мы допускаем, что контролирующие органы могут настаивать на следующем: в единый корректировочный счет-фактуру необходимо включать только те изменения стоимости, которые произошли начиная с 1 июля 2013 г. (независимо от того, было это увеличением или уменьшением стоимости). Поэтому наиболее безопасным будет дождаться соответствующих разъяснений Минфина России или ФНС России.

В то же время анализ положений п. 5.2 ст. 169 НК РФ (с учетом изменений, внесенных Законом N 39-ФЗ) позволяет сделать некоторые выводы о порядке применения единых корректировочных счетов-фактур.

1. В едином корректировочном счете-фактуре указываются товары (работы, услуги, имущественные права), стоимость которых изменяется. При этом показатели количества, цены и стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) до изменения переносятся из счетов-фактур, к которым выставляется единый корректировочный счет-фактура (пп. 5, 7, 8, 12, 13 п. 5.2 ст. 169 НК РФ, пп. "б" - "д" п. 2 ст. 1, ч. 2 ст. 5 Закона N 39-ФЗ).

В одной строке единого корректировочного счета-фактуры, по нашему мнению, вы вправе суммарно отразить изменение стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), ранее включенных в несколько счетов-фактур. Это возможно при условии, что совпадают наименование, цена и налоговая ставка данных товаров (работ, услуг, имущественных прав) в исходных счетах-фактурах, а также их цена после изменения.

Однако если по одной и той же позиции (виду товаров, работ, услуг, имущественных прав) изменения происходят как в сторону увеличения стоимости, так и в сторону ее уменьшения, отражать подобные изменения в едином корректировочном счете-фактуре мы рекомендуем в отдельных строках или (для упрощения учета) в разных единых корректировочных счетах-фактурах. Это связано с тем, что для целей налогообложения такие изменения и у продавца, и у покупателя могут учитываться в разных налоговых периодах (п. 10 ст. 154, пп. 4 п. 3 ст. 170, п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ).

Примечание

В приложении 11 к разд. 12.1 "Порядок выставления счетов-фактур по новой форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ N 1137. Заполнение книг покупок и книг продаж. Ведение журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур" вы можете ознакомиться с образцом заполнения единого корректировочного счета-фактуры:

- в ситуации, когда данные нескольких счетов-фактур указываются раздельно в разных строках единого корректировочного счета-фактуры;

- в ситуации, когда данные нескольких счетов-фактур в едином корректировочном счете-фактуре объединяются и указываются суммарно в одной строке.

2. Также в едином корректировочном счете-фактуре необходимо указать сведения обо всех счетах-фактурах, по которым осуществляется изменение стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) (пп. 2 п. 5.2 ст. 169 НК РФ, пп. "а" п. 2 ст. 1, ч. 2 ст. 5 Закона N 39-ФЗ).

По нашему мнению, несмотря на то что до настоящего времени соответствующие изменения в Постановление Правительства РФ N 1137 не внесены, налогоплательщик не лишен права выставлять единые корректировочные счета-фактуры. И если вы решите этим правом воспользоваться, вы можете применять форму корректировочного счета-фактуры, утвержденную Постановлением Правительства РФ N 1137, дополнив ее некоторыми реквизитами.

Как правило, контролирующие органы не возражают против включения в счет-фактуру, а также в корректировочный счет-фактуру дополнительных реквизитов (см., например, Письма Минфина России от 30.10.2012 N 03-07-09/146, от 04.09.2012 N 03-07-08/264, ФНС России от 18.07.2012 N ЕД-4-3/11915@). Важно, чтобы дополнения не изменяли реквизиты утвержденной формы и не нарушали последовательность их представления.

К примеру, при составлении единого корректировочного счета-фактуры вы можете продублировать строку 1б, чтобы отразить сведения обо всех счетах-фактурах, данные которых вы корректируете.

Вы также можете дополнить таблицу корректировочного счета-фактуры графой 10, где будут указываться реквизиты счетов-фактур, данные которых вы включили в ту или иную строку сводного счета-фактуры. В некоторых случаях это может облегчить работу по сопоставлению данных исходных счетов-фактур с показателями единого корректировочного счета-фактуры.

3. Единый корректировочный счет-фактуру вы можете оформить к счетам-фактурам, выставленным в разных налоговых периодах. Правила гл. 21 НК РФ этого не запрещают.

4. По нашему мнению, в едином корректировочном счете-фактуре не следует объединять изменения по счетам-фактурам, выставленным в разной валюте. Такой вывод можно сделать, в частности, из пп. 6 п. 5.2 ст. 169 НК РФ, который не предполагает указания различных видов валют.

5. В единый корректировочный счет-фактуру вы можете включить сведения об изменениях стоимости по счетам-фактурам с одним покупателем, но с разными грузополучателями и (или) грузоотправителями. Сведения о грузополучателе и грузоотправителе в корректировочном счете-фактуре не отражаются (пп. 1 - 13 п. 5.2 ст. 169 НК РФ).

Специальных сроков для выставления единого корректировочного счета-фактуры Налоговый кодекс РФ не устанавливает. Следовательно, такой счет-фактуру необходимо выставить в течение пяти календарных дней с даты составления первичных документов (документа), подтверждающих согласие (уведомление) покупателя с изменением стоимости (абз. 3 п. 3 ст. 168, п. 10 ст. 172 НК РФ).

Возможно, этих первичных документов несколько и они оформлены не в один день. Правил, запрещающих отражать все изменения в едином корректировочном счете-фактуре, нет. Но если вы решите сформировать такой счет-фактуру, необходимо учесть следующее.

Во-первых, отсчитывать срок на выставление единого корректировочного счета-фактуры в этом случае следует с самой ранней даты составления первичного документа.

Например, в III квартале 2013 г. ООО "Альфа" отгрузило покупателю три партии бетонных блоков и выставило следующие счета-фактуры:

- по первой партии - счет-фактура N 101 от 01.07.2013;

- по второй партии - счет-фактура N 102 от 05.08.2013;

- по третьей партии - счет-фактура N 103 от 09.08.2013.

После этого стороны уменьшили цену отгруженных товаров. Были составлены следующие документы об изменении цены:

- соглашение по первой партии блоков - 22 августа 2013 г.;

- соглашение по второй партии блоков - 26 августа 2013 г.;

- соглашение по третьей партии блоков - 6 сентября 2013 г.

В такой ситуации ООО "Альфа" необходимо оформить корректировочные счета-фактуры:

- в отношении изменения стоимости первой партии блоков - не позднее 27 августа 2013 г.;

- в отношении изменения стоимости второй партии блоков - не позднее 2 сентября 2013 г. (п. 7 ст. 6.1 НК РФ);

- в отношении изменения стоимости третьей партии блоков - не позднее 11 сентября 2013 г.

При этом в срок не позднее 27 августа 2013 г. ООО "Альфа" вправе выставить единый (сводный) корректировочный счет-фактуру в связи с изменением цены первой и второй партий продукции к счетам-фактурам N 101 от 01.07.2013 и N 102 от 05.08.2013.

Во-вторых, при формировании единого корректировочного счета-фактуры мы рекомендуем учитывать, в каком налоговом периоде должно отражаться то или иное изменение стоимости (п. 10 ст. 154, пп. 4 п. 3 ст. 170, п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172, п. 1 ст. 173 НК РФ). Объединять изменения, которые для целей налогообложения продавцу или покупателю придется отражать в разных кварталах, мы не рекомендуем. Это связано с тем, что обобщенные данные такого счета-фактуры (например, сумму в строке "Всего увеличение (сумма строк В)") придется разделить по соответствующим налоговым периодам. Проведенное распределение сумм налога по налоговым периодам вам (или вашему покупателю) необходимо будет обосновывать и в ходе налоговой проверки. А сопоставить данные единого корректировочного счета-фактуры с показателями налоговых регистров в этом случае может оказаться затруднительно.

Примечание

Отметим, что с 1 июля 2013 г. изменен порядок учета для целей НДС увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав).

Увеличение стоимости, которое происходит начиная с указанной даты, увеличивает налоговую базу того квартала, в котором составлены первичные документы на изменение стоимости (п. 10 ст. 154, ст. 163 НК РФ, пп. "б" п. 1 ст. 1, ч. 2 ст. 5 Закона N 39-ФЗ).

Изменение стоимости в сторону увеличения, если оно произошло до 1 июля 2013 г., по нашему мнению, следует отражать в периоде отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) (п. 10 ст. 154 НК РФ). И если отгрузка произошла в истекшем квартале, то при увеличении стоимости вам придется подать уточненную налоговую декларацию за данный период и доплатить НДС. При этом имейте в виду, что если срок уплаты налога за указанный период пропущен, то инспекция может потребовать уплаты пени, опираясь на формальные основания (п. п. 1, 2 ст. 75, п. 1 ст. 81, п. 1 ст. 174 НК РФ, Письмо Минфина России от 14.05.2013 N 03-07-11/16590). Судебной практикой по таким спорам мы не располагаем.

В заключение отметим следующее. Несмотря на то что право выставлять единые корректировочные счета-фактуры налогоплательщикам предоставлено с 1 июля 2013 г., порядок их составления и регистрации детально не определен. И при использовании (составлении, регистрации) единых корректировочных счетов-фактур на практике у налогоплательщиков и у их контрагентов могут возникать ошибки. Поэтому до внесения изменений в Постановление Правительства РФ N 1137 к выставлению единых корректировочных счетов-фактур следует подходить с осторожностью.

12.1.12. ЗАПОЛНЕНИЕ ПРОДАВЦОМ КНИГ ПРОДАЖ

И ВЕДЕНИЕ ЖУРНАЛОВ УЧЕТА ПОЛУЧЕННЫХ

И ВЫСТАВЛЕННЫХ СЧЕТОВ-ФАКТУР ПО НОВЫМ ПРАВИЛАМ,

УТВЕРЖДЕННЫМ ПОСТАНОВЛЕНИЕМ ПРАВИТЕЛЬСТВА РФ N 1137

Обратите внимание!

Федеральным законом от 28.06.2013 N 134-ФЗ вносится ряд изменений в Налоговый кодекс РФ. Эти изменения касаются, в частности, следующего.

С 1 января 2014 г. лица, не являющиеся плательщиками НДС, обязаны будут вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, если они (п. 1 ст. 12, п. 3 ст. 24 Закона N 134-ФЗ):

- осуществляют посредническую деятельность на основании договоров поручения, комиссии либо агентских договоров и

- в рамках такой деятельности выставляют либо получают счета-фактуры при реализации (приобретении) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

С 1 января 2015 г. указанные лица, если они не являются налоговыми агентами, должны будут представлять в налоговый орган журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в электронной форме (абз. 6 пп. "б" п. 2 ст. 12, п. 5 ст. 24 Закона N 134-ФЗ).

Также с 1 января 2015 г. представлять в налоговые органы журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в электронной форме должны будут лица, освобожденные от обязанностей налогоплательщика, если они в рамках посреднической деятельности на основании договоров поручения, комиссии либо агентских договоров выставляют либо получают счета-фактуры при реализации (приобретении) товаров (работ, услуг, имущественных прав) и при этом не являются налоговыми агентами (абз. 6 пп. "б" п. 2 ст. 12, п. 5 ст. 24 Закона N 134-ФЗ).

Продавцы помимо составления счетов-фактур обязаны также вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур и книги продаж (п. 3 ст. 169 НК РФ).

Новые формы и Правила заполнения указанных документов утверждены Постановлением N 1137 (Приложения N N 3, 5).

В связи с этим прежние формы и порядок ведения журналов и книг продаж, предусмотренные Постановлением N 914, утратили силу. Однако отметим, что согласно разъяснениям Минфина России до 1 апреля 2012 г. можно было применять как новые, так и прежние формы указанных документов (Письмо от 31.01.2012 N 03-07-15/11 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 01.02.2012 N ЕД-4-3/1547@)).

Далее мы рассмотрим новый порядок ведения продавцом книг продаж и журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур в соответствии с Постановлением N 1137.

Примечание

Подробнее о прежнем порядке ведения продавцом книг продаж и журналов выставленных счетов-фактур вы можете узнать в разд. 12.2.11 "Заполнение продавцом книг продаж и ведение журналов выставленных счетов-фактур по прежним (старым) Правилам, утвержденным Постановлением Правительства РФ N 914".

Итак, продавцы ведут:

- журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, в котором хранятся их вторые экземпляры (п. 1 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур).

Примечание

Коды операций, необходимые для заполнения журнала, утверждены Приказом ФНС России от 14.02.2012 N ММВ-7-3/83@.

Приказ вступил в силу 15 апреля 2012 г. До этого момента ФНС России рекомендовала использовать коды, приведенные в Приложении к Письму от 03.02.2012 N ЕД-4-3/1657@;

- книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг населению) (п. 1 Правил ведения книги продаж).

В связи с этим счета-фактуры (в том числе корректировочные), выставленные покупателям на бумаге или в электронной форме, подлежат:

- учету в ч. 1 журнала в хронологическом порядке (п. 3 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур);

- регистрации в книге продаж в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство (п. 2 Правил ведения книги продаж).

В книге продаж регистрируются счета-фактуры, которые выписаны (выставлены) (п. 3 Правил ведения книги продаж):

- при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (в том числе безвозмездной передаче, а также за наличный расчет);

- получении оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав, в том числе при безденежных формах расчетов;

- получении средств, увеличивающих налоговую базу;

- выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления;

- передаче товаров, выполнении работ, оказании услуг для собственных нужд;

- возврате принятых на учет товаров;

- исполнении обязанностей налоговых агентов;

- осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

При регистрации в книге продаж счетов-фактур, выставленных на сумму предоплаты, графы 5а, 6а, 7, 8а - 9 не заполняются (п. 8 Правил ведения книги продаж).