Глава 21 нк рф не устанавливает порядка определения остаточной (балансовой) стоимости для основных средств, в отношении которых была проведена переоценка.

По мнению Минфина России, в этом случае сформированную в бухгалтерском учете остаточную (балансовую) стоимость основного средства следует уменьшить на суммы дооценки, скорректированные с учетом амортизации (Письмо от 02.08.2011 N 03-07-11/208).

Сумму восстановленного НДС вы должны указать в документах, которыми оформляете передачу имущества, нематериальных активов, имущественных прав (например, в акте о приеме-передаче). На основании этих документов другая сторона сможет принять суммы НДС к вычету, но только после оприходования полученного имущества (нематериальных активов, имущественных прав) и только в том случае, если оно будет использоваться для операций, облагаемых НДС (абз. 3 пп. 1 п. 3 ст. 170, п. 11 ст. 171, п. 8 ст. 172 НК РФ, Письма Минфина России от 21.11.2011 N 03-07-11/317, от 11.11.2009 N 03-07-11/294). Отметим, что у передающей стороны суммы восстановленного налога не учитываются в составе расходов по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 02.08.2011 N 03-07-11/208).

Обратите внимание!

В рассматриваемом случае при передаче имущества счет-фактуру передающая сторона не выставляет, поэтому для вычета НДС получающей стороне этот документ не требуется (п. 3 ст. 169, пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 4 п. 3 ст. 39, п. 1 ст. 172, пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). Однако получающая сторона должна зарегистрировать в книге покупок документы, на основании которых производится передача имущества (имущественного права), и хранить их (либо их копии) в течение срока хранения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур. Регистрировать их в журнале не нужно (пп. "б" п. 15 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Регистрация этих документов в книге покупок производится в момент возникновения права на налоговый вычет (п. 14 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, Письмо Минфина России от 21.04.2009 N 03-07-11/109).

Прежде регистрация таких документов получающей стороной производилась в том же порядке. При этом хранить их (либо их копии) следовало в журнале учета полученных счетов-фактур (п. п. 5, 8 ранее действовавших Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 914 (далее - Правила, утвержденные Постановлением N 914)).

В данной ситуации может возникнуть вопрос: вправе ли принимающая сторона заявить вычет, если передающая сторона не уплатила восстановленный НДС в бюджет?

По мнению арбитражных судов, вычет правомерен. Судьи указывают на то, что право на вычет не зависит от фактической уплаты в бюджет восстановленного налога (Постановления ФАС Московского округа от 07.07.2009 N КА-А40/6019-09, ФАС Северо-Западного округа от 01.07.2008 N А05-12093/2007 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 29.08.2008 N 11255/08)).

Примечание

О практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

В бухгалтерском учете сумма НДС, подлежащая восстановлению, включается в первоначальную стоимость финансовых вложений, т.е. относится в дебет счета 58 "Финансовые вложения". Принимающая сторона отражает эту сумму налога по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал". Такие рекомендации приводит Минфин России, основываясь на Положении по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденном Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, и Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденном Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (Письма Минфина России от 30.10.2006 N 07-05-06/262, УФНС России по г. Москве от 04.07.2007 N 19-11/063175).

13.4.2. ВОССТАНОВЛЕНИЕ НДС ПРИ ПЕРЕХОДЕ НА СПЕЦРЕЖИМ

(УСН, ЕНВД, ЕСХН) ИЛИ ИСПОЛЬЗОВАНИИ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)

В ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, ПО КОТОРОЙ ПОЛУЧЕНО ОСВОБОЖДЕНИЕ

СОГЛАСНО СТ. СТ. 145, 145.1 НК РФ

Согласно пп. 3 п. 2, пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ следует восстановить суммы "входного" НДС, принятого к вычету, если приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права в дальнейшем используются:

1) для операций, осуществляемых в рамках специальных налоговых режимов в виде УСН и ЕНВД.

Обратите внимание!

При переходе на уплату ЕСХН суммы НДС, принятые к вычету, не восстанавливаются (абз. 6 пп. 2 п. 3 ст. 170, п. 8 ст. 346.3 НК РФ);

2) в деятельности, по которой получено освобождение согласно ст. ст. 145, 145.1 НК РФ.

Налогоплательщики, которые начинают использовать право на освобождение от уплаты НДС по правилам ст. 145 или ст. 145.1 НК РФ, должны восстановить налог в последнем налоговом периоде перед периодом отправки в налоговый орган Уведомления об использовании права на освобождение (п. 8 ст. 145, п. 8 ст. 145.1 НК РФ).

Примечание

Подробнее о восстановлении НДС при использовании освобождения от уплаты НДС согласно ст. ст. 145, 145.1 НК РФ вы можете узнать в разд. 2.1.5.2 "Восстанавливаем НДС в случае освобождения от обязанностей плательщика НДС" и разд. 2.3 "Освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС для организаций - участников проекта "Инновационный центр "Сколково" соответственно.

При переходе на спецрежимы в виде ЕНВД или УСН восстановить НДС следует в налоговом периоде, предшествующем такому переходу (абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, Письма Минфина России от 18.04.2011 N 03-07-11/97, от 30.11.2010 N 03-07-11/463, от 01.04.2010 N 03-03-06/1/205, от 10.06.2009 N 03-11-06/2/99). Обращаем внимание на то, что данное правило действует в случае полного перехода на специальный налоговый режим, когда товары используются исключительно для деятельности, облагаемой в порядке, установленном специальными режимами налогообложения. Такой вывод содержится в Постановлении ФАС Поволжского округа от 23.07.2008 N А49-6433/2007.

Если вы не полностью переходите на спецрежим (применение ЕНВД наряду с общей системой налогообложения), НДС восстанавливается в том периоде, когда товары (работы, услуги, имущественные права) начинают использоваться для необлагаемых операций. Причем сумма НДС восстанавливается исходя из пропорции, определяемой аналогично пропорции, предусмотренной в п. 4 ст. 170 НК РФ. На это указывают налоговые органы (Письмо ФНС России от 02.05.2006 N ШТ-6-03/462@). К такому же выводу приходят арбитражные суды, включая ВАС РФ (см., например, Определение ВАС РФ от 13.03.2008 N 2939/08, Постановление ФАС Центрального округа от 09.12.2011 N А48-334/2011).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Восстанавливать придется всю сумму налога, которую ранее вы приняли к вычету (в случае частичного перехода - с учетом пропорции). Исключение составляют основные средства и нематериальные активы: в отношении них восстановить следует только часть налога, пропорциональную остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (абз. 2 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Суммы восстановленного НДС для целей налога на прибыль отражаются в составе прочих расходов согласно ст. 264 НК РФ (абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Следует учитывать, что если в дальнейшем вы будете использовать основное средство для операций, облагаемых НДС, то сумма восстановленного НДС к вычету не принимается независимо от того, учтена она в расходах при налогообложении прибыли или нет (Письма Минфина России от 26.03.2012 N 03-07-11/84, от 23.06.2010 N 03-07-11/265, от 27.01.2010 N 03-07-14/03, от 30.06.2009 N 03-11-06/3/174, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.01.2011 N А29-5408/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 25.04.2011 N ВАС-4815/11)).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Отметим, что не надо восстанавливать НДС, если ранее налог к вычету вы не принимали. Например, не подлежит восстановлению НДС в отношении имущества, в стоимости которого не учтен НДС (Письма Минфина России от 16.02.2012 N 03-07-11/47, от 05.03.2011 N 03-07-11/46).

Кроме того, если товары или услуги были полностью использованы (потреблены) до перехода на спецрежим, то налог восстанавливать также не нужно (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.04.2010 N А27-13585/2009).

ПРИМЕР

восстановления НДС при переходе на спецрежим (УСН)

Обратите внимание!

1 января 2013 г. вступил в силу Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ст. 32 Закона N 402-ФЗ). С этой же даты прекратил действие Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ч. 1 ст. 31, ст. 32 Закона N 402-ФЗ).

Законом N 402-ФЗ установлен перечень документов, которые с 2013 г. будут регулировать порядок ведения бухгалтерского учета. Обязательными для применения станут федеральные и отраслевые стандарты (ч. 1, 2 ст. 21 Закона N 402-ФЗ).

Однако пока федеральные и отраслевые стандарты не утверждены, следует применять документы, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета, утвержденные до 1 января 2013 г. (ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ).

Ситуация

Организация "Альфа" занимается реализацией металлических дверей. Доходы организации за 9 месяцев 2012 г. (с января по сентябрь) составили 10 млн руб.

9 ноября 2012 г. организация "Альфа" подала в налоговую инспекцию заявление о переходе с 1 января 2013 г. на упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения - доходы). По состоянию на 1 января 2013 г. у организации оставались нереализованные товары, "входной" НДС по которым составил 350 000 руб.

Решение

"Входной" НДС по приобретенным, но неиспользованным товарам в размере 350 000 руб. организация "Альфа" должна восстановить. Для этого она отразит его в графе 5 по строке 090 разд. 3 декларации по НДС за IV квартал 2012 г. Эту декларацию организация должна представить не позднее 21 января 2013 г. (п. 7 ст. 6.1 НК РФ, п. 6 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н).

Одновременно с восстановлением НДС организация "Альфа" учтет указанную сумму налога в составе прочих расходов.

Операции по восстановлению НДС и включению его в расходы отражаются в бухгалтерском учете следующими проводками.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Восстановлен НДС	19	68-НДС	350 000	Счет-фактура
Отражен прочий расход в сумме восстановленного НДС	91-2	19	350 000	Бухгалтерская справка-расчет

Уплатить НДС организация "Альфа" должна равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом (21 января, 20 февраля, 20 марта 2013 г. (п. 7 ст. 6.1 НК РФ)).

В заключение отметим, что для объектов недвижимости, которые начинают использоваться в необлагаемых операциях, предусмотрен специальный порядок восстановления НДС, принятого к вычету при их приобретении или строительстве (реконструкции, модернизации) (п. 6 ст. 171 НК РФ).

Этот порядок не применяют те, кто переходит на УСН и ЕНВД. НДС, принятый к вычету по объектам недвижимости, они восстанавливают в периоде, предшествующем переходу на спецрежим, по правилам абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ (см. также Письмо ФНС России от 13.12.2012 N ЕД-4-3/21229, Постановление Президиума ВАС РФ от 01.12.2011 N 10462/11).

Примечание

Об особом порядке восстановления НДС, предусмотренном п. 6 ст. 171 НК РФ, вы можете узнать из разд. 19.2.5 "Восстановление НДС по СМР при строительстве объекта недвижимости" и разд. 19.2.6 "Восстановление с 1 октября 2011 г. НДС по СМР при проведении модернизации (реконструкции) объекта недвижимости".

13.4.3. ВОССТАНОВЛЕНИЕ НДС ПРИ ДАЛЬНЕЙШЕМ ИСПОЛЬЗОВАНИИ

ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ), ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ ДЛЯ ОПЕРАЦИЙ,

НЕ ОБЛАГАЕМЫХ НДС ИЛИ НЕ ПРИЗНАВАЕМЫХ РЕАЛИЗАЦИЕЙ,

А ТАКЖЕ ОПЕРАЦИЙ, МЕСТОМ РЕАЛИЗАЦИИ КОТОРЫХ

НЕ ПРИЗНАЕТСЯ ТЕРРИТОРИЯ РФ

Помимо случаев, рассмотренных выше, налогоплательщик обязан восстановить НДС, если он в дальнейшем стал использовать товары (работы, услуги), имущественные права (пп. 1, 2, 4 п. 2, пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ):

1) для операций, не облагаемых НДС (подробнее о таких операциях см. гл. 5 "Льготы по НДС");

2) для операций, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации <3> (подробнее об определении места реализации для целей НДС см. гл. 4 "Определение места реализации товаров (работ, услуг)").

--------------------------------

<3> Исключение составляют случаи, когда товары (работы, услуги), имущественные права в дальнейшем используются для выполнения работ (оказания услуг) российскими авиационными предприятиями в рамках миротворческих и гуманитарных программ ООН в отношении воздушных судов, двигателей и запасных частей к ним. Указанное исключение введено в пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ Федеральным законом от 27.07.2010 N 217-ФЗ и применяется с 1 января 2011 г. (ст. 2 Закона N 217-ФЗ);

3) для операций, которые не признаются объектом налогообложения по НДС в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ <4> (подробнее о таких операциях см. разд. 3.5 "Операции, которые не признаются объектом налогообложения").

--------------------------------

<4> Из этого правила есть ряд исключений. Так, не нужно восстанавливать налог в порядке пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ:

- при передаче имущества, нематериальных активов, имущественных прав правопреемникам при реорганизации;

- при передаче имущества участникам договора простого товарищества, инвестиционного товарищества (их правопреемникам) при выделе доли или разделе имущества;

- по операциям, в отношении которых НДС восстанавливается в порядке пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Также не нужно восстанавливать НДС при передаче имущества в качестве вклада по договору простого товарищества. На это указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 22.06.2010 N 2196/10.

Восстановить налог к уплате в бюджет вы должны в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), имущественные права стали вами использоваться для таких операций (абз. 4 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Уточним, что восстанавливать НДС нужно, только если ранее он был заявлен к вычету. Причем восстановлению подлежит вся сумма налога, которую вы приняли к вычету. Исключение составляют основные средства и нематериальные активы: при передаче такого имущества восстановить налог следует только в части, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (абз. 2 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Суммы восстановленного НДС в целях налога на прибыль списываются в составе прочих расходов согласно ст. 264 НК РФ.

Необходимо также учитывать, что если в дальнейшем вы будете использовать основное средство для операций, облагаемых НДС, то сумму восстановленного НДС к вычету принимать нельзя, так как она учтена в расходах при исчислении прибыли. На это неоднократно указывал Минфин России (см., например, Письмо от 23.06.2010 N 03-07-11/265). Аналогичной позиции придерживаются судьи (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.06.2011 N А70-13648/2009).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

В заключение отметим, что для объектов недвижимости, которые начинают использоваться в необлагаемых операциях, предусмотрен специальный порядок восстановления НДС, принятого к вычету при их приобретении или строительстве (п. 6 ст. 171 НК РФ).

Примечание

Об особом порядке восстановления НДС, предусмотренном п. 6 ст. 171 НК РФ, вы можете узнать из разд. 19.2.5 "Восстановление НДС по СМР при строительстве объекта недвижимости" и разд. 19.2.6 "Восстановление с 1 октября 2011 г. НДС по СМР при проведении модернизации (реконструкции) объекта недвижимости".