9.2. Когда сумму ндс исчисляет налоговый орган

В отдельных случаях исчислить сумму НДС может налоговый орган.

Такое право предоставлено налоговикам п. 7 ст. 166 НК РФ. Воспользоваться им они могут, если вы не ведете бухгалтерский учет или учет объектов налогообложения.

В таких ситуациях налоговики исчисляют НДС расчетным путем на основании данных по аналогичным налогоплательщикам.

Отметим, что в настоящее время ни Налоговый кодекс РФ, ни какой-либо иной документ не установили порядок выявления "аналогичных" налогоплательщиков и расчета сумм НДС.

Поэтому, скорее всего, налоговые органы будут рассчитывать сумму НДС в каждом конкретном случае по-разному, в зависимости от различных обстоятельств. Если вы не согласны с методикой расчета налоговиков, то оспорить ее вы можете в суде. Тем более что по таким спорам суды принимают и положительные для налогоплательщика решения (Постановление ФАС Уральского округа от 16.03.2009 N Ф09-1377/09-С2).

Очень часто на практике при расчете суммы налога налоговики для определения размера выручки за основу берут банковские выписки о движении денежных средств по расчетному счету.

Судебная практика по этому вопросу противоречива. Так, часть судов признает правомерным расчет НДС на основании сведений о выручке, которые подтверждаются только выпиской банка по расчетному счету. Ведь из текста выписки практически всегда можно установить, за что поступили денежные средства (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2008 N А56-43925/2007). Кроме того, ФАС Уральского округа указал, что Налоговый кодекс РФ не запрещает налоговым органам использовать при камеральной проверке сведения о движении денежных средств на счетах налогоплательщика (Постановление от 02.09.2009 N Ф09-6426/09-С2).

Однако есть судебные решения, в которых судьи указывают, что из содержания банковских выписок невозможно сделать достоверный вывод о том, какие из поступивших на банковский счет сумм образуют налоговую базу по НДС. Поэтому неправильно рассчитывать сумму налога только на основании банковских выписок без документов, подтверждающих совершение хозяйственных операций (Постановления ФАС Поволжского округа от 20.12.2011 N А12-5213/2011, ФАС Московского округа от 25.02.2010 N КА-А40/856-10, ФАС Северо-Западного округа от 15.12.2008 N А56-1979/2008).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Добавим, что налоговый орган не может применить расчетный метод для определения суммы вычетов. Ведь подтвердить правомерность вычетов обязан налогоплательщик.

Примечание

Подробнее по данному вопросу см. разд. 13.1.3 "Определение суммы вычетов расчетным методом".

Глава 10. Порядок исчисления и уплаты ндс налоговыми агентами

10.1. Кто является налоговым агентом по ндс.

Обязанности налогового агента

Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговые агенты - это лица, которые обязаны исчислить за налогоплательщика налог, удержать его из доходов налогоплательщика и перечислить в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд).

Налоговые агенты, по сути, являются посредниками между налогоплательщиками и государством (контролирующими органами).

При этом за лиц, не являющихся налогоплательщиками, уплачивать налог не нужно. Например, это относится к случаям, когда вы приобретаете товары (работы, услуги) у иностранного физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, или реализуете по решению суда арестованное имущество физических лиц (Письма Минфина России от 18.11.2010 N 03-07-14/81, от 05.03.2010 N 03-07-08/62).

Вы признаетесь налоговым агентом по НДС, если:

1) приобретаете товары (работы, услуги), местом реализации которых является территория РФ, у иностранных лиц, которые не состоят на учете в налоговых органах РФ (п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ, Письма Минфина России от 19.10.2011 N 03-07-08/291, от 12.07.2011 N 03-07-08/214, от 02.11.2010 N 03-07-08/304, от 09.04.2010 N 03-03-06/2/70, от 20.11.2009 N 03-07-08/238, УФНС России по г. Москве от 11.08.2008 N 19-11/75191);

2) арендуете, покупаете (получаете) федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и (или) муниципальное имущество у органов государственной власти и управления и (или) органов местного самоуправления либо арендуете указанное имущество у казенных учреждений (п. 3 ст. 161 НК РФ).

Примечание

Организации, которые арендуют государственное или муниципальное имущество у казенных учреждений, исполняют обязанности налогового агента при выплате дохода арендодателю с 1 января по 31 декабря 2011 г. (п. 2 ст. 1, ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 21.11.2011 N 330-ФЗ, п. 1 ст. 16, ч. 4 ст. 33 Федерального закона от 08.05.2010 N 83-ФЗ);

3) продаете конфискованное имущество, имущество, реализуемое по решению суда, бесхозяйные ценности, клады и скупленные ценности, а также ценности, которые перешли по праву наследования государству. Исключение составляет реализация имущества (имущественных прав) должников, признанных банкротами: в этом случае налоговыми агентами являются покупатели такого имущества (имущественных прав) (п. 4 ст. 161 НК РФ).

Однако до 1 октября 2011 г. лица, уполномоченные реализовывать имущество по решению суда при проведении процедуры банкротства, признавались налоговыми агентами (п. 4 ст. 161 НК РФ).

В то же время возложение обязанности по уплате НДС на арбитражного управляющего согласно п. 4 ст. 161 НК РФ при реализации имущества должника было неправомерно, поскольку нарушало положения Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)". В данном случае НДС должен был уплачивать должник как налогоплательщик. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 21.06.2011 N 439/11.

Также судьи указали, что при реализации имущества индивидуального предпринимателя, признанного банкротом, конкурсный управляющий не должен был уплачивать НДС, поскольку должник уже не являлся налогоплательщиком;

4) приобретаете имущество (имущественные права) должника, признанного банкротом в соответствии с законодательством (п. 4.1 ст. 161 НК РФ).

5) в качестве посредника с участием в расчетах реализуете товары (работы, услуги, имущественные права) иностранных лиц, которые не состоят на учете в налоговых органах РФ (п. 5 ст. 161 НК РФ);

6) являетесь собственником судна на 46-й календарный день после перехода к вам права собственности (как к заказчику строительства судна), если до этой даты вы не зарегистрировали судно в Российском международном реестре судов (п. 6 ст. 161 НК РФ).

До 1 января 2012 г. собственник судна признавался также налоговым агентом по НДС в случае исключения судна из Российского международного реестра судов в течение 10 лет с момента регистрации (п. 6 ст. 161 НК РФ, п. 3 ст. 3, ч. 2 ст. 12 Федерального закона от 07.11.2011 N 305-ФЗ).

Обратите внимание!

Налоговыми агентами также признаются организации и индивидуальные предприниматели, которые применяют спецрежимы в виде УСН, ЕНВД, ЕСХН, патентной системы налогообложения или освобождены от уплаты НДС согласно ст. ст. 145, 145.1 НК РФ. Такой вывод следует из норм ст. 161 НК РФ (см. также Письма Минфина России от 30.12.2011 N 03-07-14/133, от 05.10.2011 N 03-07-14/96, от 28.06.2010 N 03-07-14/44, от 22.06.2010 N 03-07-08/181, от 26.05.2010 N 03-07-14/38, от 29.04.2010 N 03-07-14/30).

С 1 января 2013 г. индивидуальные предприниматели будут вправе применять новый спецрежим - патентную систему налогообложения (ПСН). В отношении видов деятельности, переведенных на патент, НДС не уплачивается (абз. 87 п. 26 ст. 2, ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 25.06.2012 N 94-ФЗ). Предприниматели, перешедшие на ПСН, от обязанностей налоговых агентов по НДС не освобождены.

По общему правилу налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики (п. 2 ст. 24 НК РФ).

Обязанности налоговых агентов установлены п. 3 ст. 24 НК РФ.

Основная их обязанность состоит в правильном и своевременном исчислении, удержании из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислении в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов (пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ).

Чтобы исполнить эту обязанность, налоговый агент должен иметь возможность удержать налог. Для этого ему необходимо иметь в своем распоряжении денежные средства налогоплательщика.

Верховный Суд РФ и ВАС РФ в п. 10 Постановления Пленумов от 11.06.1999 N 41/9 разъяснили следующее. Если доход, который подлежит налогообложению у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, налоговый агент не обязан удерживать налог с налогоплательщика. В этом случае налоговый агент должен сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика (пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ).

Некоторые из указанных операций далее мы рассмотрим подробнее.

10.2. УПЛАТА НДС НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ

ПРИ ПОКУПКЕ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)

У ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ,

НЕ СОСТОЯЩИХ НА УЧЕТЕ В НАЛОГОВЫХ ОРГАНАХ

При покупке товаров (работ, услуг) у иностранных лиц вы являетесь налоговым агентом, если соблюдаются следующие условия:

1) вы как организация или предприниматель состоите на учете в налоговом органе РФ (п. 2 ст. 161 НК РФ).

Налоговым агентом может выступать и представительство иностранной организации, состоящее на учете в российских налоговых органах (абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ, Письмо Минфина России от 20.11.2012 N 03-07-08/325).

Отметим, что налоговыми агентами являются и те организации (предприниматели), которые освобождены от уплаты НДС по ст. ст. 145, 145.1 НК РФ или применяют специальные налоговые режимы в виде УСН, ЕНВД, ЕСХН, патентной системы налогообложения (Письма Минфина России от 22.06.2010 N 03-07-08/181, от 29.04.2010 N 03-07-14/30, от 11.01.2008 N 03-07-08/06, УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/61630).

На практике возможна следующая ситуация: товары (работы, услуги) приобретает у иностранного лица российский посредник, который действует от своего имени (это может быть комиссионер либо действующий от своего имени агент). При этом именно у посредника возникают права и обязанности покупателя (заказчика) по договору (абз. 2 п. 1 ст. 990, абз. 2 п. 1 ст. 1005 ГК РФ). Следовательно, он и должен в качестве налогового агента исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДС за иностранного продавца (п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ). Комиссионер (агент) также выставит счет-фактуру комитенту (принципалу). Это подтверждает и Минфин России в отношении агентов, которые от своего имени приобретают у иностранного лица товары (работы, услуги) (Письмо от 01.03.2013 N 03-07-09/6141);

2) местом реализации товаров (работ, услуг), которые вы покупаете у иностранцев, является территория РФ (п. 1 ст. 161, ст. ст. 147, 148 НК РФ).

Примечание

Подробнее о порядке определения места реализации вы можете узнать в гл. 4 "Определение места реализации товаров (работ, услуг)";

3) иностранное лицо не состоит на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика (п. 1 ст. 161 НК РФ).

Напомним, что иностранные организации встают на учет по месту нахождения своих обособленных подразделений (абз. 2 п. 2 ст. 11, п. п. 1, 4 ст. 83 НК РФ). При постановке на учет налоговый орган выдает иностранной организации Свидетельство с указанием ИНН и КПП (п. 23 Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения, утвержденных Приказом Минфина России от 30.09.2010 N 117н). С 1 мая 2012 г. применяется форма Свидетельства о постановке на учет иностранной организации в налоговом органе (форма N 11СВ-Учет), утвержденная Приказом ФНС России от 13.02.2012 N ММВ-7-6/80@. До этого момента налоговый орган оформлял Свидетельства по форме 2401ИМД, утвержденной Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124.

Примечание

Ранее данные положения также содержались в п. 2 ст. 144 НК РФ. Однако ст. 144 НК РФ в соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ утратила силу. Поправки, внесенные Законом N 229-ФЗ, вступили в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (ч. 1 ст. 10 данного Закона). Текст Закона опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.

До вступления в силу Приказа Минфина России от 30.09.2010 N 117н применялось Положение об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденное Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124.

Если же иностранное лицо - продавец товаров (работ, услуг) состоит на учете в налоговых органах РФ как налогоплательщик, то обязанностей налогового агента у вас как у покупателя не возникает. Чтобы избежать конфликтных ситуаций как с налоговыми органами, так и с иностранными партнерами, рекомендуем при заключении подобных сделок уточнять, состоит ли иностранная организация на налоговом учете в РФ. И если да, то нужно потребовать у иностранного лица представить вам копию свидетельства о постановке на налоговый учет в РФ.

Примечание

Если вы приобретаете товары (работы, услуги, имущественные права) у иностранца (физического лица), который не является индивидуальным предпринимателем и на учете в налоговых органах РФ не состоит, то обязанностей налогового агента у вас не возникает. Ведь физические лица плательщиками НДС не признаются (п. 1 ст. 24, п. 1 ст. 143 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 27.12.2012 N 03-07-08/350).

4) данная операция облагается НДС.

Если осуществляемая операция освобождена от НДС или не признается объектом налогообложения, то обязанности по уплате налога за иностранного контрагента у вас не возникает (см. также Письма Минфина России от 17.08.2012 N 03-07-08/252, от 11.07.2012 N 03-07-08/177, от 11.10.2011 N 03-07-08/284, от 02.09.2011 N 03-07-08/274).

Например, не нужно уплачивать налог, если иностранная организация выполняет для вас научно-исследовательские работы (пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ) или предоставляет право на использование программного обеспечения на основании лицензионного соглашения (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).

В заключение отметим, что если вы не приобретаете услуги у иностранной организации, а, например, сами оказываете ей услуги, то налоговым агентом вы не признаетесь (Письмо Минфина России от 23.04.2010 N 03-07-08/129).

10.2.1. КАК НАЛОГОВОМУ АГЕНТУ

РАССЧИТАТЬ НАЛОГОВУЮ БАЗУ И ОПРЕДЕЛИТЬ СТАВКУ НДС

ПРИ ПОКУПКЕ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)

У ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Чтобы исполнить обязанности налогового агента при покупке товаров (работ, услуг) у иностранца, вы должны удержать НДС из тех средств, которые причитаются иностранному продавцу, и перечислить налог в бюджет. А значит, для начала необходимо определить ту сумму НДС, которую вы должны удержать из доходов иностранца. Для этого нужно определить налоговую базу и умножить ее на налоговую ставку.

Налоговую базу вы определяете на дату перечисления иностранцу оплаты за товары (работы, услуги), в том числе предварительной.

Рассчитывается налоговая база как сумма дохода иностранца от реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога (п. 1 ст. 161 НК РФ, Письма Минфина России от 09.04.2010 N 03-03-06/2/70, УФНС России по г. Москве от 11.08.2008 N 19-11/75191).

При этом налоговая база увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (Письмо Минфина России от 09.04.2010 N 03-03-06/2/70).

Как правило, сумма дохода от реализации - это цена товаров (работ, услуг), которая установлена в договоре.

Например, если согласно договору цена товаров (работ, услуг) составляет 1000 у. е. с учетом НДС, то это и есть налоговая база, с которой вы должны исчислить, удержать и уплатить НДС.

В то же время в договоре может быть не предусмотрена сумма налога, подлежащая уплате в российский бюджет. Или же договор может содержать, например, следующее условие: "Стоимость товаров (работ, услуг) составляет ____ (сумма) у. е. без учета налогов, которые обязан удержать российский покупатель". В таком случае налоговую базу российская организация должна определить самостоятельно, т.е. увеличить стоимость товаров (работ, услуг) на сумму НДС (Письма Минфина России от 05.06.2013 N 03-03-06/2/20797, от 08.09.2011 N 03-07-08/276, от 04.02.2010 N 03-07-08/32, Постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15483/11). Ведь цена товаров - это лишь та сумма, которую иностранное лицо желает фактически получить на руки. А общий доход иностранца превысит договорную цену на сумму НДС (в данном случае мы не рассматриваем сумму налога на прибыль).

Например, в договоре установлено, что стоимость товаров составляет 1000 у. е. без учета НДС. В таком случае сумма дохода от реализации, с которой следует исчислить и удержать НДС, составит 1180 у. е. (1000 у. е. x 18%) или 1100 у. е. (1000 у. е. x 10%) в зависимости от ставки НДС.

Если вознаграждение иностранному продавцу вы перечислите, но НДС в бюджет не уплатите, инспекция взыщет с вас сумму налога. И суд, вероятнее всего, встанет на ее сторону (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15483/11).

Примечание

Подробнее о взыскании недоимки с налогового агента в этом случае вы можете узнать в разд. 10.7 "Ответственность (штрафы) и пени за нарушение налоговым агентом своих обязанностей".

Налоговую базу нужно определять отдельно по каждой сделке с иностранным лицом. Поэтому, даже если вы стабильно и регулярно покупаете товары (работы, услуги) у одного и того же иностранного лица, вы не вправе определить общую базу по всем сделкам и затем исчислить с этой базы общую сумму НДС.

Раздельный учет налоговых баз по каждой вашей операции с иностранцами необходим в том числе для правильного заполнения налоговой декларации по НДС. Соответствующий раздел декларации должен быть заполнен вами отдельно по каждому иностранному лицу (разд. V "Порядок заполнения раздела 2 декларации "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента" Порядка заполнения декларации).

Если за товары (работы, услуги) вы платите не рублями, а иностранной валютой, то свои расходы по сделке вы должны пересчитать в рубли по курсу Банка России на дату оплаты. Это требование установлено в п. 3 ст. 153 НК РФ (Письма Минфина России от 01.11.2010 N 03-07-08/303, от 13.11.2008 N 03-07-08/254).

Сумму НДС с доходов иностранного лица вы должны определить расчетным методом. Для этого нужно применить расчетную налоговую ставку 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Например, 9 января вы приобрели у иностранной компании партию товара, местом реализации которого признается территория РФ, на сумму 3000 долл. США. Оплату за товар перечислили 11 января. Товары облагаются на территории РФ по ставке 18%. Компания не состоит на учете в налоговых органах РФ, поэтому вы должны исчислить и уплатить в бюджет налог за эту компанию.

1. Определим налоговую базу. Предположим, что 11 января по курсу Банка России 1 долл. США был равен 27,3622 руб. Значит, сумма дохода иностранной компании и налоговая база по сделке равны 82 086,6 руб. (27,3622 руб. x 3000 долл. США).

2. Определим сумму НДС, которую нужно удержать и уплатить в бюджет. Для этого налоговую базу умножим на расчетную ставку НДС. Сумма НДС будет равна 12 522 руб. (82 086,6 руб. x 18/118).

10.2.2. ВЫСТАВЛЕНИЕ (ОФОРМЛЕНИЕ) НОВОГО СЧЕТА-ФАКТУРЫ

НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ ПРИ ПОКУПКЕ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)

У ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ (ПО ПРАВИЛАМ, УТВЕРЖДЕННЫМ

ПОСТАНОВЛЕНИЕМ ПРАВИТЕЛЬСТВА РФ N 1137)

Если вы приобретаете у иностранного лица товары (работы, услуги), вы должны сами выставить счет-фактуру (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ).

Срок составления счета-фактуры для лиц, которые признаются налоговыми агентами согласно п. 2 ст. 161 НК РФ, законодательством не установлен. Однако, по мнению контролирующих органов, счет-фактуру нужно выставить в течение пяти календарных дней считая со дня предварительной оплаты или оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг). Иными словами, нужно применять общее правило, которое установлено абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ для случаев реализации и получения предоплаты (Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).

Примечание

Указанное Письмо ФНС России относится к периоду действия прежних правил оформления счетов-фактур, предусмотренных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Постановление N 914). Однако приведенные разъяснения актуальны и при оформлении счетов-фактур по новым правилам в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137).

Счет-фактура заполняется в соответствии с правилами, которые предусмотрены для плательщиков НДС п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, но с учетом следующих особенностей (пп. "в" - "д", "з" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением N 1137):

- в строках 2 и 2а счета-фактуры указываются соответственно полное или сокращенное наименование и место нахождения иностранца-продавца согласно договору, заключенному между вами и вашим иностранным контрагентом;

- в строке 2б ставится прочерк;

- в строке 5 отражаются номер и дата платежно-расчетного документа, подтверждающего оплату приобретенных товаров, либо в случае приобретения работ (услуг) - номер и дата платежно-расчетного документа, который свидетельствует о перечислении суммы налога в бюджет.

В остальном правила заполнения счетов-фактур налоговыми агентами, приобретающими товары (работы, услуги) у иностранцев, аналогичны общему порядку оформления счетов-фактур.

Примечание

Аналогичный порядок оформления счетов-фактур ранее был предусмотрен Постановлением N 914. Подробнее о прежнем порядке оформления счетов-фактур см. разд. 10.2.2.1 "Выставление прежнего (старого) счета-фактуры налоговым агентом при покупке товаров (работ, услуг) у иностранных организаций (по Правилам, утвержденным Постановлением Правительства РФ N 914)".

В случае обнаружения ошибок в счете-фактуре налоговый агент вправе их исправить. Для этого следует составить новый экземпляр счета-фактуры (абз. 2 п. 7 Правил заполнения счетов-фактур, утвержденных Постановлением N 1137).

Примечание

Об общем порядке оформления счетов-фактур, а также о внесении исправлений в счета-фактуры согласно правилам, утвержденным Постановлением Правительства РФ N 1137, вы можете узнать в разд. 12.1 "Порядок выставления счетов-фактур по новой форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ N 1137. Заполнение книг покупок и книг продаж. Ведение журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур".

После того как вы составили счет-фактуру в двух экземплярах, один экземпляр вы должны зарегистрировать в книге продаж (п. 15 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением N 1137).

Второй экземпляр счета-фактуры вы зарегистрируете в книге покупок только после того, как у вас возникнет право на налоговый вычет согласно п. 3 ст. 171 НК РФ, т.е. когда исчисленный налог вы уплатите в бюджет (п. 23 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением N 1137).

Примечание

Образец заполнения счета-фактуры налоговыми агентами, указанными в п. 2 ст. 161 НК РФ, по новым правилам, утвержденным Постановлением Правительства РФ N 1137, приведен в приложении 1 к настоящей главе.

Напомним, что до 1 апреля 2012 г. можно было применять как новую, так и прежнюю форму счета-фактуры (Письмо Минфина России от 31.01.2012 N 03-07-15/11 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 01.02.2012 N ЕД-4-3/1547@)).

Образец заполнения счета-фактуры налоговыми агентами, указанными в п. 2 ст. 161 НК РФ, по старой форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ N 914, приведен в приложении 4 к настоящей главе.

10.2.2.1. ВЫСТАВЛЕНИЕ ПРЕЖНЕГО (СТАРОГО)

СЧЕТА-ФАКТУРЫ НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ

ПРИ ПОКУПКЕ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)

У ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ (ПО ПРАВИЛАМ, УТВЕРЖДЕННЫМ

ПОСТАНОВЛЕНИЕМ ПРАВИТЕЛЬСТВА РФ N 914)

Обратите внимание!

Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 утверждена новая форма счета-фактуры и Правила его заполнения (Приложение N 1).

В связи с этим Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 утратило силу.

Согласно разъяснениям Минфина России до 1 апреля 2012 г. можно было применять как новую, так и прежнюю форму счета-фактуры (Письмо от 31.01.2012 N 03-07-15/11 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 01.02.2012 N ЕД-4-3/1547@)).

В настоящем разделе рассмотрены прежние правила выставления счетов-фактур в соответствии с Постановлением N 914.

О новых правилах выставления счетов-фактур согласно Постановлению N 1137 читайте в разд. 10.2.2 "Выставление (оформление) нового счета-фактуры налоговым агентом при покупке товаров (работ, услуг) у иностранных организаций (по Правилам, утвержденным Постановлением Правительства РФ N 1137)".

При приобретении у иностранца товаров (работ, услуг) покупатель должен сам выставить счет-фактуру (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ).

Срок составления счета-фактуры для лиц, которые признаются налоговыми агентами согласно п. 2 ст. 161 НК РФ, законодательством не установлен. Однако, по мнению контролирующих органов, счет-фактуру нужно выставить в течение пяти календарных дней, считая со дня предварительной оплаты или оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг). Иными словами, нужно применять общее правило, которое установлено абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ для случаев реализации и получения предоплаты (Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).

Заполняется счет-фактура в соответствии с правилами, которые действуют для плательщиков НДС (п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ), но с учетом следующих особенностей (абз. 3 - 5, 8 Приложения N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914):

- в строках 2 и 2а счета-фактуры указываются соответственно полное или сокращенное наименование и место нахождения иностранца-продавца согласно договору, заключенному между вами и вашим иностранным контрагентом;

- в строке 2б ставится прочерк;

- в строке 5 отражаются номер и дата платежно-расчетного документа, подтверждающего оплату приобретенных товаров, либо в случае приобретения работ (услуг) - номер и дата платежно-расчетного документа, который свидетельствует о перечислении суммы налога в бюджет (абз. 8 Приложения N 1 к Правилам, утвержденным Постановлением N 914).

Что касается порядка заполнения граф счета-фактуры, то согласно разъяснениям ФНС России он зависит от того, выставляется счет-фактура на сумму полной или частичной оплаты (Письмо от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).

При частичной оплате приобретаемых товаров (работ, услуг) в графах 2 - 4, 6, 10, 11 счета-фактуры ставятся прочерки. А если счет-фактура выставляется при оплате товаров (работ, услуг) в полном размере, то заполнить их нужно в общем порядке, который установлен п. 5 ст. 169 НК РФ.

Графы 5, 7 - 9 счета-фактуры в обоих случаях заполняются следующим образом:

- в графе 5 отражаются суммы произведенной по договору оплаты без учета НДС;

- в графе 7 указывается ставка налога 10/110 или 18/118;

- в графе 9 указывается сумма по договору с учетом НДС, которая должна быть равна суммарному итогу двух показателей:

1) показателя графы 5;

2) показателя, равного произведению величины графы 5 на ставку 10/100 или 18/100;

- в графе 8 указывается сумма налога, которая рассчитывается как произведение граф 7 и 9. Она должна соответствовать сумме налога, подлежащего уплате в бюджет налоговыми агентами.

Счет-фактура подписывается налоговым агентом: руководителем и главным бухгалтером организации или уполномоченными лицами либо индивидуальным предпринимателем (п. 6 ст. 169 НК РФ).

Примечание

Образец заполнения счета-фактуры налоговыми агентами, указанными в п. 2 ст. 161 НК РФ, по правилам в соответствии с Постановлением N 914 приведен в приложении 4 к настоящей главе.

В случае обнаружения ошибок налоговый агент вправе их исправить. При этом он должен заверить исправления подписью руководителя либо уполномоченного лица и печатью организации - налогового агента (п. 29 Правил, утвержденных Постановлением N 914).

Примечание

Подробнее о порядке выставления и исправления счетов-фактур по прежним правилам согласно Постановлению Правительства РФ N 914 читайте в разд. 12.2 "Порядок выставления счетов-фактур по прежней (старой) форме согласно Постановлению Правительства РФ N 914. Заполнение книг покупок и книг продаж. Ведение журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур".

После того как налоговый агент составил счет-фактуру в двух экземплярах, один экземпляр он должен зарегистрировать в книге продаж (абз. 8 п. 16 Правил, утвержденных Постановлением N 914).

Второй экземпляр счета-фактуры регистрируется в книге покупок только после того, как у налогового агента возникнет право на налоговый вычет согласно п. 3 ст. 171 НК РФ, т.е. после уплаты исчисленного налога в бюджет. Основание - абз. 4 п. 13 Правил, утвержденных Постановлением N 914.