19.2.4.1. Вычет "входного" ндс организациями, начавшими смр до 1 января 2006 г.

Для налогоплательщиков, начавших строительство до 1 января 2006 г., Закон N 119-ФЗ предусмотрел ряд переходных положений для вычетов "входного" НДС.

Рассмотрим их.

1. Суммы "входного" НДС по товарам (в том числе по объекту незавершенного капитального строительства), работам, услугам, приобретенным до 1 января 2005 г., можно принять к вычету только после окончания строительства и принятия к учету объекта ОС. Если до окончания строительства вы продадите объект, не завершенный капитальным строительством, то НДС вы примете к вычету на дату реализации (п. п. 1, 3 ст. 3 Закона N 119-ФЗ, см. также Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 6875/08).

Примечание

Отсчет трехлетнего срока для применения вычетов по НДС, предъявленному подрядными организациями до 1 января 2005 г., начинается с даты принятия объекта недвижимости на учет. Об этом сказано в Письме ФНС России от 08.04.2011 N КЕ-4-3/5585@.

2. Суммы НДС, которые вы уплатили подрядчикам <3> в период с 1 января по 31 декабря 2005 г., вы могли принять к вычету в течение 2006 г. равными долями, т.е. ежемесячно по 1/12 или ежеквартально по 1/4 от общей суммы "входного" НДС.

--------------------------------

<3> Указанное правило распространялось на любые виды работ, связанные с капитальным строительством, а не только на строительно-монтажные (Постановления ФАС Поволжского округа от 02.04.2008 N А65-16216/07, ФАС Северо-Кавказского округа от 08.07.2009 N А32-7798/2007-4/280-2008-56/75, от 02.07.2009 N А32-10602/2007-48/216-2008-56/76, ФАС Уральского округа от 22.05.2008 N Ф09-3629/08-С2). Кроме того, ФАС Северо-Кавказского округа считает, что данный порядок применяется и в отношении НДС, который налогоплательщик уплатил в составе платы за материалы для капитального строительства (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.02.2009 N А32-14614/07-59/207). Данный вывод нашел поддержку и у ВАС РФ (Определение ВАС РФ от 09.06.2009 N ВАС-6943/09).

Важно отметить, что требование об обязательной уплате подрядчикам "входного" НДС вступило в силу с 1 мая 2006 г. и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г. (п. 1 ст. 2, ст. 3 Федерального закона от 28.02.2006 N 28-ФЗ (далее - Закон N 28-ФЗ)). В связи с этим Минфин России считает, что неправомерно заявлять к вычету до мая в налоговых периодах за январь - апрель 2006 г. суммы НДС, не уплаченные подрядчикам. Если налогоплательщик в данных периодах применил налоговый вычет, то он должен внести изменения в книгу покупок и подать уточненные декларации (см. Письмо Минфина России от 28.04.2008 N 03-07-15/65).

Однако суды не согласны с позицией чиновников. По их мнению, налогоплательщики вправе принимать к вычету в этих периодах и неуплаченный налог, так как положения п. 2 ст. 3 Закона N 28-ФЗ противоречат нормам Налогового кодекса РФ. В частности, нарушается требование п. 2 ст. 5 НК РФ, согласно которому акты законодательства, ухудшающие положение налогоплательщиков, не могут иметь обратной силы (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 04.09.2007 N А65-23910/2006-СА2-34, ФАС Северо-Западного округа от 25.06.2007 N А42-7584/2006).

Если вы достроили объект в 2006 г. либо продали его как объект незавершенного строительства, то оставшуюся сумму "входного" НДС вы могли принять к вычету по мере принятия на учет объекта ОС либо при его реализации (п. 2 ст. 3 Закона N 119-ФЗ).

3. Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении СМР в период с 1 января по 31 декабря 2005 г., вы сможете принять к вычету после уплаты в бюджет НДС, начисленного на эти работы. Обязательным условием для вычета "входного" НДС является факт его оплаты поставщикам (исполнителям). Следовательно, "входной" НДС вы примете к вычету только в части уплаченных сумм (п. 6 ст. 3 Закона N 119-ФЗ).

Отметим, что положениями переходного периода не оговорен порядок принятия к вычету сумм "входного" НДС по материалам (работам, услугам), приобретенным в 2005 г. и используемым при выполнении СМР для собственного потребления в 2006 г., а также по приобретенному до 1 января 2006 г. объекту незавершенного капитального строительства.

Как разъяснил Минфин России, такие суммы подлежат вычетам по мере постановки на учет объекта, завершенного капитальным строительством, с момента начисления амортизации или при реализации его как объекта незавершенного строительства на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога (Письма от 31.01.2007 N 03-07-10/04, от 16.01.2006 N 03-04-15/01). В то же время суды указывают, что поскольку ст. 3 Закона N 119-ФЗ не предусмотрен специальный порядок применения налоговых вычетов сумм НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для СМР в 2005 г. и используемым после 1 января 2006 г., следует руководствоваться общими требованиями, установленными ст. ст. 171, 172 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2006 г. (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 08.07.2009 N А32-19993/2006-63/221, ФАС Центрального округа от 12.03.2007 N А-62-2741/2006, ФАС Поволжского округа от 04.12.2007 N А55-637/2007-51). По нашему мнению, этот вывод применим и к порядку вычета суммы НДС по приобретенному до 2006 г. объекту незавершенного капитального строительства.

Рассмотрим на примере порядок принятия к вычету сумм "входного" НДС по материалам (работам, услугам) при выполнении СМР хозспособом. Для этого воспользуемся условиями примера, приведенного в разд. 19.2.2.1.

ПРИМЕР

принятия к вычету "входного" НДС по материалам (работам, услугам) при выполнении СМР для собственного потребления

Ситуация

Организация "Альфа" с октября 2004 г. по февраль 2006 г. собственными силами осуществляла строительство производственного цеха. "Входной" НДС по оплаченным материалам, а также подрядным работам, использованным при строительстве цеха, составил 1 234 800 руб., в том числе по товарам, работам, использованным при выполнении СМР:

- в 2004 г. - 306 000 руб., в том числе "входной" НДС, предъявленный подрядчиками, - 126 000 руб.;

- в 2005 г. - 810 000 руб., в том числе "входной" НДС, предъявленный подрядчиками, - 450 000 руб.;

- в январе 2006 г. - 90 000 руб., в том числе "входной" НДС, предъявленный подрядчиками, - 54 000 руб.;

- в феврале 2006 г. - 28 800 руб., в том числе "входной" НДС, предъявленный подрядчиками, - 10 800 руб.

Решение

Организация примет к вычету суммы "входного" НДС в следующем порядке.

Период, когда "входной" НДС был предъявлен организации "Альфа"	Сумма вычета, руб.	Дата принятия к вычету	Основание
По материалам
В 2004 г.	180 000	март 2006 г. (месяц, следующий за месяцем, в котором объект ОС введен в эксплуатацию) <*>	п. 3 ст. 3 Закона N 119-ФЗ
С 01.01.2005 по 31.12.2005	360 000	31.12.2005	п. 6 ст. 3 Закона N 119-ФЗ
Январь 2006 г.	36 000	январь 2006 г.	абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ
Февраль 2006 г.	18 000	февраль 2006 г.
По работам, выполненным подрядчиками
В 2004 г.	126 000	март 2006 г.	п. 1 ст. 3 Закона N 119-ФЗ
С 01.01.2005 по 31.12.2005	37 500	январь 2006 г. (1/12 от 450 000 руб.)	п. 2 ст. 3 Закона N 119-ФЗ
	412 500	февраль 2006 г. (450 000 - 37 500) <**>	п. 2 ст. 3 Закона N 119-ФЗ
Январь 2006 г.	54 000	январь 2006 г.	абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ
Февраль 2006 г.	10 800	февраль 2006 г.

--------------------------------

<*> Согласно разъяснениям контролирующих органов для целей НДС дату выполнения СМР следовало определять с учетом положений абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ. Иными словами, начислять и уплачивать НДС было необходимо в месяце, следующем за месяцем, в котором объект ОС введен в эксплуатацию (п. 47 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447). Кроме того, из большинства решений судов следует, что право на вычет НДС возникает при условии постановки ОС на бухгалтерский учет. А факт подачи документов на государственную регистрацию прав на данный объект для применения налогового вычета значения не имеет. Аналогичное мнение высказали Высший Арбитражный Суд РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.09.2007 N 829/07, Определение ВАС РФ от 22.06.2007 N 829/07) и отдельные нижестоящие суды (Постановления ФАС Московского округа от 22.06.2009 N КА-А40/5329-09-П, ФАС Поволжского округа от 08.02.2007 N А65-2778/2006-СА1-23).

<**> Оставшиеся суммы НДС, не принятые к вычету, подлежат вычетам при принятии объекта завершенного капитального строительства на учет (п. 2 ст. 3 Закона N 119-ФЗ).