34.1. Организации и индивидуальные предприниматели, которые должны представлять налоговую декларацию

Лица, которые обязаны представлять декларацию по НДС, перечислены в п. 5 ст. 174 НК РФ и п. 1 Порядка заполнения декларации. К ним относятся:

1. Организации и индивидуальные предприниматели, которые являются плательщиками НДС, включая участников простых товариществ, управляющих товарищей инвестиционных товариществ, ответственных за ведение налогового учета, доверительных управляющих, концессионеров (пп. 4 п. 1 ст. 23, ст. 143, п. 5 ст. 174.1 НК РФ).

Примечание

Обязанность по представлению налоговой декларации по НДС в отношении управляющих товарищей, ответственных за ведение налогового учета инвестиционных товариществ, установлена с 1 января 2012 г. (п. 5 ст. 174.1 НК РФ, пп. 3 ст. 3, ч. 3 ст. 5 Федерального закона от 28.11.2011 N 336-ФЗ, ст. 163 НК РФ).

2. Лица, которые исполняют обязанности налоговых агентов в соответствии со ст. 161 НК РФ:

- организации и индивидуальные предприниматели, которые приобретают на территории РФ товары (работы, услуги) у налогоплательщиков - иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ (п. 2 ст. 161 НК РФ);

- организации и индивидуальные предприниматели, которые арендуют, покупают (получают) у органов государственной власти и управления или органов местного самоуправления федеральное имущество, имущество субъектов РФ и муниципальное имущество, составляющее соответствующую казну, либо арендуют указанное имущество у казенных учреждений (п. 3 ст. 161 НК РФ).

Примечание

Организации, которые арендуют государственное или муниципальное имущество у казенных учреждений, исполняют обязанности налогового агента при выплате дохода арендодателю с 1 января по 31 декабря 2011 г. (п. 2 ст. 1, ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 21.11.2011 N 330-ФЗ, п. 1 ст. 16, ч. 4 ст. 33 Федерального закона от 08.05.2010 N 83-ФЗ);

- органы, организации и индивидуальные предприниматели, которые уполномочены осуществлять реализацию имущества по решению суда (за исключением реализации имущества (имущественных прав) должников, признанных банкротами), конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству (п. 4 ст. 161 НК РФ).

Отметим, что до 1 октября 2011 г. лица, уполномоченные реализовывать имущество по решению суда при проведении процедуры банкротства, также признавались налоговыми агентами (п. 4 ст. 161 НК РФ).

В то же время возложение обязанности по уплате НДС на арбитражного управляющего согласно п. 4 ст. 161 НК РФ при реализации имущества должника было неправомерно, поскольку нарушало положения Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)". В данном случае НДС должен был уплачивать должник как налогоплательщик. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 21.06.2011 N 439/11.

Также судьи указали, что при реализации имущества индивидуального предпринимателя, признанного банкротом, конкурсный управляющий не должен был уплачивать НДС, поскольку должник уже не являлся налогоплательщиком;

- организации и индивидуальные предприниматели, которые приобретают имущество (имущественные права) должника, признанного банкротом в соответствии с законодательством (п. 4.1 ст. 161 НК РФ).

Примечание

Покупатели имущества (имущественных прав) должников признаются налоговыми агентами с 1 октября 2011 г. Такие изменения внесены в ст. 161 НК РФ Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ (п. 10 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Закона N 245-ФЗ, ст. 163 НК РФ).

До этой даты согласно п. 4 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами признавались лица, уполномоченные реализовывать имущество по решению суда при проведении процедуры банкротства;

- организации и индивидуальные предприниматели, которые реализуют на территории Российской Федерации товары (работы, услуги, имущественные права) иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров, заключенных с указанными иностранными лицами (п. 5 ст. 161 НК РФ);

- организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся собственниками судна на 46-й календарный день после перехода права собственности на судно от налогоплательщика, если до этой даты судно не зарегистрировано в Российском международном реестре судов (п. 6 ст. 161 НК РФ).

До 1 января 2012 г. собственник судна признавался также налоговым агентом по НДС при реализации судна налогоплательщиком в случае исключения судна из Российского международного реестра судов в течение десяти лет с момента регистрации (п. 6 ст. 161 НК РФ, п. 3 ст. 3, ч. 2 ст. 12 Федерального закона от 07.11.2011 N 305-ФЗ).

Напомним, что от обязанностей налоговых агентов (в том числе от обязанности подавать декларацию по НДС) не освобождены:

- организации и индивидуальные предприниматели, которые являются налогоплательщиками налога в связи с применением УСН (п. 5 ст. 346.11 НК РФ) или патентной системы налогообложения (п. 11 ст. 346.43 НК РФ), налогоплательщиками ЕСХН (п. 4 ст. 346.1 НК РФ) и ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Если же лица, применяющие спецрежимы, не выступают налоговыми агентами и осуществляют лишь те виды деятельности, по которым уплачивают УСН, ЕНВД и ЕСХН, то представлять декларацию по НДС они не должны (п. 2 ст. 80 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 17.01.2011 N 03-02-07/1-6, от 17.01.2011 N 03-02-07/1-7, от 17.01.2011 N 03-02-07/1-8, от 17.01.2011 N 03-02-07/1-9, от 24.02.2010 N 03-02-07/1-73);

- организации и индивидуальные предприниматели, которые используют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС (ст. ст. 145, 145.1 НК РФ) (Письма Минфина России от 15.05.2012 N 03-07-15/45 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 31.05.2012 N ЕД-4-3/8966@), УФНС России по г. Москве от 17.11.2009 N 16-15/120379).

Таким образом, при наличии оснований, предусмотренных ст. 161 НК РФ, эти лица также обязаны представлять декларацию по НДС.

3. Следующие лица в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделенной суммой НДС (п. 5 ст. 173, п. 5 ст. 174 НК РФ, Письма Минфина России от 15.05.2012 N 03-07-15/45 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 31.05.2012 N ЕД-4-3/8966@), УФНС России по г. Москве от 17.11.2009 N 16-15/120379):

- не являющиеся плательщиками НДС;

- освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика по ст. ст. 145, 145.1 НК РФ;

- налогоплательщики, реализующие товары (работы, услуги), которые не подлежат налогообложению.

Примечание

Подробнее о том, должны ли в подобной ситуации подавать декларацию организации и индивидуальные предприниматели, не являющиеся налогоплательщиками НДС в связи с применением специальных налоговых режимов, вы можете узнать в разделе "Ситуация: Должны ли представлять налоговую декларацию в случае выставления счета-фактуры, в котором выделен НДС, лица, применяющие спецрежимы (УСН, ЕСХН, ЕНВД, ПСН); освобожденные от исполнения обязанностей плательщика НДС или реализующие не облагаемые НДС товары (работы, услуги)?".

В заключение отметим: если вы применяете освобождение от обязанностей плательщика НДС со второго или с третьего месяца квартала, а до этого уплачивали НДС в общем порядке, то за данный квартал вам также придется представить декларацию (п. 5 ст. 174 НК РФ). Об этом напоминают и контролирующие органы (Письма Минфина России от 15.05.2012 N 03-07-15/45 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 31.05.2012 N ЕД-4-3/8966@), ФНС России от 15.12.2011 N ЕД-21-3/375 (п. 5)).

СИТУАЦИЯ: Должны ли представлять налоговую декларацию в случае выставления счета-фактуры, в котором выделен НДС, лица, применяющие спецрежимы (УСН, ЕСХН, ЕНВД, ПСН); освобожденные от исполнения обязанностей плательщика НДС или реализующие не облагаемые НДС товары (работы, услуги)?

Обратите внимание!

С 1 января 2014 г. для всех лиц, обязанных перечислить НДС в бюджет на основании п. 5 ст. 173 НК РФ, гл. 21 НК РФ вводится обязанность по представлению налоговой декларации. Сдавать такую декларацию нужно будет в электронной форме (пп. "а" п. 6 ст. 10, абз. 1, 2 пп. "а" п. 2 ст. 12, п. 3 ст. 24 Федерального закона от 28.06.2013 N 134-ФЗ).

Если вы:

- применяете УСН, ЕСХН, ЕНВД или патентную систему налогообложения (п. 3 ст. 346.1, п. п. 2, 3 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26, п. 11 ст. 346.43 НК РФ);

- освобождены от исполнения обязанностей плательщика НДС (ст. ст. 145, 145.1 НК РФ);

- реализуете не облагаемые НДС товары (работы, услуги), но при этом выставили своему контрагенту счет-фактуру, в котором выделен НДС, то соответствующую сумму налога вы должны уплатить в бюджет. Такое правило установлено п. 5 ст. 173 НК РФ (см. также Письма Минфина России от 29.04.2010 N 03-07-14/30, от 17.03.2010 N 03-07-11/66, УФНС России по г. Москве от 17.11.2009 N 16-15/120314).

А как быть в этих случаях с налоговой декларацией: нужно ее сдавать или нет?

Согласно п. 5 ст. 174 НК РФ декларацию по НДС обязаны подать налогоплательщики, которые освобождены от уплаты НДС (ст. ст. 145, 145.1 НК РФ) или реализуют не облагаемые НДС товары (работы, услуги), но выставили счет-фактуру с НДС.

В свою очередь, лица, работающие на спецрежимах, налогоплательщиками не являются. Поэтому нельзя сделать однозначный вывод о том, что на них распространяется правило о подаче декларации по п. 5 ст. 174 НК РФ.

Однако из содержания абз. 6 п. 3 Порядка заполнения декларации следует, что такая обязанность все же существует. На это также указывают контролирующие органы (Письма Минфина России от 23.10.2007 N 03-07-11/512, УФНС России по г. Москве от 17.11.2009 N 16-15/120314, от 03.02.2009 N 16-15/008584.1). Поэтому, чтобы избежать возможных споров с налоговой инспекцией, рекомендуем подать декларацию по НДС. Это нужно сделать не позднее 20-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором был выставлен счет-фактура.

В то же время судебные органы придерживаются противоположной позиции по этому вопросу. Как указал ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 26.04.2007 N Ф04-2469/2007(33681-А70-6), Ф04-2469/2007(33930-А70-6) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 14.08.2007 N 9571/07), лица, не являющиеся плательщиками НДС, не подпадают под понятие налогоплательщиков (налоговых агентов), перечисленных в п. 5 ст. 174 НК РФ. Следовательно, представлять декларацию они не обязаны. К такому же выводу приходят и другие суды (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.04.2008 N Ф08-1566/2008-553А (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 07.06.2008 N 6834/08)).

Кроме того, отметим, что ответственность, предусмотренная ст. 119 НК РФ, за непредставление декларации в установленный срок не может применяться к "спецрежимникам", поскольку они не признаются налогоплательщиками. На это указал ВАС РФ (Постановление Президиума от 30.10.2007 N 4544/07, Определение от 01.10.2008 N 11057/08).

Большинство арбитражных судов придерживаются аналогичного мнения (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 17.01.2011 N А56-95609/2009, ФАС Московского округа от 24.12.2010 N КА-А41/16297-10, ФАС Северо-Кавказского округа от 14.08.2009 N А32-18246/2008-46/245).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.