13.2.2. Возмещение "входного" ндс экспортерами

Возмещение налога при совершении экспортных операций вызывает наибольшее количество споров с налоговыми органами. Это связано с тем, что в отличие от возмещения "входного" НДС по внутренним операциям при возмещении налога при экспорте налогоплательщик вместе с декларацией должен представить также пакет документов, подтверждающих применение ставки 0% (ст. 165 НК РФ). А это значит, что у налоговиков есть больше оснований для отказа. Как правило, отказ возместить налог вынуждает налогоплательщиков обращаться в арбитражный суд.

Примечание

О возмещении НДС в ускоренном порядке вы можете узнать в разд. 13.2.1 "Заявительный порядок возмещения "входного" НДС".

В конце 2007 г. Пленум ВАС РФ разъяснил некоторые вопросы, связанные с судебными спорами по поводу отказа в возмещении НДС (Постановление Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 65). Остановимся на некоторых из них.

1. Перед обращением в суд налогоплательщик должен обязательно пройти внесудебную процедуру. А именно:

- подать декларацию по НДС и заявление о зачете (возврате) НДС непосредственно в налоговую инспекцию;

- представить вместе с декларацией полный комплект документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ;

- по требованию налоговиков представить документы, подтверждающие правомерность налоговых вычетов (п. 8 ст. 88 НК РФ).

Если внесудебная процедура не соблюдена, то суд отказывает в удовлетворении заявления либо оставляет его без рассмотрения (п. 3 Постановления).

Отметим, что эти разъяснения применяются региональными судами при рассмотрении споров (см. Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 17.03.2008 N Ф08-880/08-310А, ФАС Московского округа от 11.03.2008 N КА-А40/1630-08-П).

2. Налоговики не могут отказать в возмещении налога, не истребовав и не проверив соответствующие документы (абз. 2 п. 4 Постановления).

3. Наличие в документах, подтверждающих право на вычет, незначительных дефектов формы и содержания не означает, что документы не представлены. Оценивать значительность дефектов будет суд (абз. 6 п. 2 Постановления).

4. Если документы, подтверждающие вычеты, не были направлены налоговикам по их требованию, но впоследствии были предъявлены в судебное заседание, то необходимо выяснить причины их непредставления в налоговый орган. Только при наличии уважительных причин суд рассматривает заявление об отказе в возмещении налога по существу. В противном случае считается, что внесудебная процедура возмещения НДС не соблюдена (п. 2 Постановления).

Вот основные моменты, которые, на наш взгляд, помогут налогоплательщику избежать отказа в удовлетворении иска по формальным основаниям и ускорить возврат налога.

13.3. Отнесение ндс на затраты

По общему правилу суммы "входного" НДС, уплаченные вами при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав или при ввозе товаров на территорию РФ, не учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль (налога на доходы физических лиц) (п. 1 ст. 170 НК РФ).

Однако из этого правила есть исключения, которые предусмотрены п. п. 2 и 5 ст. 170 НК РФ. Рассмотрим эти два случая подробнее.

I. В случаях, оговоренных п. 2 ст. 170 НК РФ, "входной" налог включается в стоимость товаров (работ, услуг) и затем в составе этой стоимости списывается на затраты, в том числе через амортизационные отчисления (ст. ст. 252, 253, п. 1 ст. 221 НК РФ).

Учесть "входной" НДС в стоимости приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав необходимо, если:

1) указанные товары (работы, услуги) приобретены для использования в операциях, не облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ);

2) эти товары (работы, услуги) используются для операций, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина России от 01.10.2009 N 03-07-08/195).

Отметим, что по общехозяйственным расходам "входной" НДС необходимо учесть в стоимости товаров (работ, услуг) в доле, приходящейся на операции, местом реализации которых не признается территория РФ. Такие разъяснения содержатся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1407/11;

3) покупатель (заказчик) товаров (работ, услуг) не является плательщиком НДС, применяет специальные налоговые режимы в виде УСН, ЕНВД, ЕСХН, патентной системы налогообложения либо освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика по ст. ст. 145, 145.1 НК РФ (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, дополнительно см. также Письма Минфина России от 18.02.2013 N 03-07-14/11, от 11.11.2009 N 03-07-11/296, от 03.09.2009 N 03-11-06/3/227);

4) эти товары (работы, услуги), имущественные права используются для операций, которые не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, если иное не установлено гл. 21 НК РФ (пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ);

5) товары (основные средства, нематериальные активы, имущественные права) были приобретены банком, учитывающим "входной" НДС по правилам п. 5 ст. 170 НК РФ, и реализуются им до начала использования для осуществления банковских операций, для сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию (пп. 5 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Примечание

Данное основание учета НДС в стоимости товаров применяется с 1 октября 2011 г. (пп. "а" п. 18 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ, ст. 163 НК РФ).

При этом с 1 октября 2011 г. НДС со стоимости указанного имущества следует учесть в порядке пп. 5 п. 2 ст. 170 НК РФ, если ранее сумма налога не была учтена в расходах по налогу на прибыль. А при реализации такого имущества после 1 октября 2011 г. налоговая база по НДС определяется в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 154 НК РФ.

Если же "входной" НДС до 1 октября 2011 г. учтен в расходах или не выделен в учете, то при реализации имущества после указанной даты положения п. 3 ст. 154 НК РФ не применяются (Письма Минфина России от 27.10.2011 N 03-07-05/32, от 24.10.2011 N 03-07-15/107 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 10.11.2011 N ЕД-4-3/18801), от 20.09.2011 N 03-07-05/21).

Подробнее об определении налоговой базы при реализации имущества, учтенного по стоимости с НДС, вы можете узнать в разд. 6.2.3 "Реализация имущества, учтенного по стоимости, включающей "входной" НДС".

По мнению Минфина России, учесть "входной" НДС в стоимости приобретенных товаров (основных средств, нематериальных активов, имущественных прав) банк может только при наличии соответствующего счета-фактуры (Письмо от 05.02.2013 N 03-07-05/2495).

Отметим, что правила пп. 5 п. 2 ст. 170 НК РФ не применяются в отношении работ (услуг), связанных с приобретением и (или) реализацией товаров. Поэтому "входной" НДС в стоимости таких работ (услуг) банк учесть не вправе (Письмо Минфина России от 01.08.2012 N 03-07-05/32).

II. В случаях, оговоренных в п. 5 ст. 170 НК РФ, банки <2>, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды могут списать "входной" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) на затраты по налогу на прибыль как самостоятельный вид прочих расходов, связанных с производством и реализацией (см., например, Письма Минфина России от 02.08.2012 N 03-07-11/226, от 17.03.2010 N 03-07-05/10, от 08.02.2010 N 03-07-05/04).

--------------------------------

<2> Порядок, установленный п. 5 ст. 170 НК РФ, банки применяют при учете НДС по приобретенным (полученным) товарам (работам, услугам), которые введены в эксплуатацию, в том числе используются для осуществления банковских операций или сдачи в аренду. "Входной" налог по товарам (основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам), которые в дальнейшем банк реализует до ввода их в эксплуатацию (в том числе до начала использования в банковских операциях, сдачи в аренду), учитывается в их стоимости по правилам пп. 5 п. 2 ст. 170 НК РФ. Это разъясняют и контролирующие органы (Письма Минфина России от 26.10.2012 N 03-07-05/51, от 18.10.2012 N 03-07-15/134, от 17.03.2010 N 03-07-05/10, ФНС России от 13.12.2012 N ЕД-4-3/21230).

Принять к вычету суммы "входного" НДС банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды не могут.

Примечание

В то же время указанные организации не лишаются права на применение вычетов сумм НДС, которые они исчислили и уплатили в качестве продавца. Например, банк вправе принять к вычету суммы НДС, ранее исчисленные и уплаченные им в бюджет, в случае отказа клиента от оказанных услуг, выполненных работ, реализованных товаров (п. 5 ст. 171 НК РФ).

В том налоговом периоде, в котором банк принимает НДС к вычету (предъявляет к возмещению), он обязан вести книгу покупок (п. 3 ст. 169 НК РФ, п. 1 Правил ведения книги покупок). Если в течение квартала не возникло сумм налога, которые банк мог бы принять к вычету, то вести книгу покупок он не обязан (Письмо Минфина России от 03.07.2012 N 03-07-05/17).

С 1 января 2012 г. в аналогичном порядке могут учитывать в затратах "входной" НДС участники договора инвестиционного товарищества, ответственные за ведение налогового учета, при определении прибыли (убытка) от деятельности в рамках договора (абз. 2 п. 5 ст. 170 НК РФ, пп. "б" п. 2 ст. 3, ч. 3 ст. 5 Федерального закона от 28.11.2011 N 336-ФЗ).

Примечание

С 1 октября 2013 г. относить на затраты "входной" налог сможет также организация, осуществляющая страхование экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков (п. 5 ст. 170 НК РФ, п. 4 ст. 1, ст. 2 Федерального закона от 07.06.2013 N 131-ФЗ). Такой организацией является открытое акционерное общество, созданное государственной корпорацией "Банк развития и внешнеэкономической деятельности (Внешэкономбанк)" (ч. 6, 7 ст. 3 Федерального закона от 17.05.2007 N 82-ФЗ "О банке развития").

Лица, перечисленные в п. 5 ст. 170 НК РФ, могут отнести "входной" НДС на затраты после оплаты товара (работы, услуги) поставщику (подрядчику, исполнителю) (Письма Минфина России от 26.10.2011 N 03-07-05/30, от 30.06.2010 N 03-07-05/28, от 25.05.2009 N 03-03-06/2/106, от 08.05.2009 N 03-07-07/40, от 09.02.2009 N 03-03-06/2/17). Счета-фактуры такие организации хранят в журнале полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок (Письмо Минфина России от 12.05.2009 N 03-03-06/2/103).

При этом отсутствие счетов-фактур не является препятствием для учета "входного" НДС в расходах по налогу на прибыль. Главное, чтобы в наличии были договоры, товарные накладные, акты сдачи-приемки, платежные документы, где сумма НДС выделена отдельной строкой (Письмо Минфина России от 12.01.2010 N 03-07-05/01).

Однако данное правило применяется лишь к "входному" НДС, который уплачен по товарам (работам, услугам). А суммы "входного" НДС по приобретенным имущественным правам указанные организации не вправе включить в расходы по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 04.08.2009 N 03-03-06/2/153).

Обратите внимание!

В Письме от 05.11.2008 N 03-07-05/45 (с учетом изменений, внесенных Письмом от 28.11.2008 N 03-07-05/48) Минфин России применительно к основным средствам разъяснил, что если "входной" НДС предъявлен по объекту непроизводственного назначения, то в расходах по налогу на прибыль его учесть нельзя.

В то же время в более поздних Письмах финансовое ведомство уточнило, что это правило применяется к основным средствам, расходы по которым не учитываются при исчислении налога на прибыль. Если же имущество непроизводственного назначения получено, к примеру, по соглашению об отступном или при наложении взыскания на имущество, которое является обеспечением по кредиту, то суммы НДС правомерно признаются расходами по налогу на прибыль (Письма Минфина России от 09.04.2009 N 03-07-05/14, от 31.03.2009 N 03-07-05/10).

Отметим, что это право, а не обязанность данных организаций. То есть они могут выбрать тот способ учета "входного" НДС, который им наиболее удобен, - либо принимать его к вычету по правилам ст. ст. 171, 172 НК РФ, либо относить на расходы согласно п. 5 ст. 170 НК РФ.

Выбранный способ эти организации должны закрепить в своей учетной политике для целей налогообложения и применять его в отношении всех совершаемых операций, т.е. заявлять к вычету сумму "входного" НДС по какой-либо отдельной операции они не вправе (Письмо Минфина России от 14.05.2008 N 03-07-05/23).

В заключение отметим, что тот, кто руководствуется п. 5 ст. 170 НК РФ, не принимает к вычету не только "входной" НДС, но и суммы налога, которые он уплатил с полученных от покупателей авансов. Как разъясняет Минфин России, такие налогоплательщики перечисляют НДС в бюджет в особом порядке: по мере поступления оплаты от покупателей и правила п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ они не применяют (Письма от 14.02.2013 N 03-07-05/3933, от 14.11.2011 N 03-07-05/36).