32.1.2.1. Порядок учета с 1 октября 2011 г. Скидок, предоставленных после отгрузки (ретроскидок). Корректировочный счет-фактура

Напомним, что для целей настоящей главы под ретроскидками мы понимаем скидки, которые уменьшают цену и общую стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав).

С 1 октября 2011 г. разницу между НДС, исчисленным исходя из стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) до и после уменьшения:

- продавец с соблюдением установленных условий вправе принять к вычету (абз. 3 п. 1 ст. 169, п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ, пп. "а" п. 17, пп. "в" п. 19, пп. "б" п. 20 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Закона N 245-ФЗ);

- покупатель обязан восстановить в бюджет (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, пп. "б" п. 18 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Закона N 245-ФЗ).

Примечание

О том, как ретроскидки учитывались для целей налогообложения до 1 октября 2011 г., вы можете узнать в разд. 32.1.2.2 "Порядок учета до 1 октября 2011 г. скидок, предоставленных после отгрузки".

1. Учет ретроскидки для целей НДС у продавца.

Право на вычет у продавца возникает в том налоговом периоде, в котором будут выполнены оба следующих условия (ст. 163, абз. 3 п. 3 ст. 168, абз. 3 п. 1, п. 2 ст. 169, п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172, п. 1 ст. 173 НК РФ):

- у него в наличии имеются (получены) первичные документы, подтверждающие согласие покупателя на изменение цены или факт уведомления покупателя о таком изменении (далее - первичные документы об изменении стоимости);

- им выставлен корректировочный счет-фактура в соответствии с правилами п. п. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ.

По мере возникновения права на вычет продавец регистрирует корректировочный счет-фактуру в книге покупок (п. п. 1, 12 Правил ведения книги покупок).

Примечание

Отметим, что корректировочный счет-фактура выставляется, если согласие покупателя на предоставление скидки было получено (покупатель был уведомлен) после 1 октября 2011 г. (Письмо ФНС России от 28.09.2011 N ЕД-4-3/15927@ (п. 1)). Это относится в том числе и к товарам (работам, услугам, имущественным правам), отгруженным (выполненным, оказанным, переданным) до 1 октября 2011 г. (см., например, Письма Минфина России от 15.08.2012 N 03-07-09/116, ФНС России от 05.07.2012 N АС-4-3/11044@).

Подробнее о порядке выставления и регистрации корректировочных счетов-фактур продавцом и покупателем вы можете узнать в разд. 12.1.11 "Корректировочный счет-фактура по новой форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ N 1137".

Если продавец не возвращает сумму скидки, а по согласованию с покупателем признает ее авансом в счет оплаты будущих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), то он должен исчислить НДС с этой суммы. Налог исчисляется в том квартале, в котором предоставлена скидка (п. 1 ст. 154, ст. 163, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 31.08.2012 N 03-07-15/118 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 24.09.2012 N ЕД-4-3/15920@)). При отгрузке соответствующей партии товара (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав) налог, уплаченный с аванса, продавец примет к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Примечание

Дополнительно о порядке исчисления и уплаты НДС с сумм поступившей предоплаты вы можете узнать в гл. 22 "Авансы".

2. Учет ретроскидки для целей НДС у покупателя.

НДС, принятый к вычету с первоначальной стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), покупатель должен восстановить к уплате в бюджет в части, приходящейся на уменьшение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстановление налога он осуществляет в том квартале, на который приходится наиболее ранняя из дат (абз. 3 пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ):

- дата получения первичных документов об изменении стоимости;

- дата получения корректировочного счета-фактуры на уменьшение стоимости.

В книге продаж покупатель зарегистрирует наиболее ранний по времени получения документ: корректировочный счет-фактуру или первичный документ об изменении стоимости (абз. 2 п. 14 Правил ведения книги продаж).

Примечание

Подробнее о восстановлении НДС в указанном случае вы можете узнать в разд. 13.4.5 "Восстановление НДС при уменьшении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в случае изменения их цены (тарифа) или количества (объема)".

3. Бухгалтерский учет.

Предоставление ретроскидки продавец и покупатель должны отразить в бухгалтерском учете.

Примечание

О том, как это сделать, вы можете узнать в разд. 32.4 "Бухгалтерский учет скидок, уменьшающих цену отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав (ретроскидок), у продавца и покупателя".

Важно отличать ретроскидки от иных поощрительных выплат покупателю.

За выполнение покупателем определенных условий договора поставки (выполнения работ, оказания услуг) продавец может предоставить покупателю поощрительную выплату, которая стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) не уменьшает. Как правило, эту выплату называют премией.

С 1 июля 2013 г. предоставление такой поощрительной выплаты (премии) не уменьшает у продавца налоговую базу по НДС, а у покупателя - сумму вычетов (п. 2.1 ст. 154 НК РФ, пп. "а" п. 1 ст. 1, ч. 2 ст. 5 Федерального закона от 05.04.2013 N 39-ФЗ).

Примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 32.2 "Предоставление (получение) денежной премии. Порядок налогообложения".

Как видно, при предоставлении ретроскидки и для продавца, и для покупателя наступают иные налоговые последствия, чем при выплате премии (поощрительной выплаты), не изменяющей стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Предоставление ретроскидки выгоднее для продавца, поскольку он имеет возможность принять часть НДС к вычету. Выплата премии выгоднее покупателю, так как ему не придется восстанавливать налог.

Поэтому сторонам важно заранее определить, хотят они корректировать налоговую базу и суммы вычетов по НДС или нет. Этот выбор необходимо ясно и однозначно закрепить в договоре.

Дело в том, что на практике термины "скидка", "премия", "поощрительная выплата" (и тому подобные) могут употребляться в разных значениях. Однако налоговые последствия будут зависеть не от названия выплаты, а от того, изменяет или нет такая выплата стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Так, в договоре стороны могут прямо указать, что покупателю предоставляется премия, которая уменьшает стоимость отгруженной продукции. Однако в этом случае правила п. 2.1 ст. 154 НК РФ не применяются, поэтому стороны должны будут скорректировать свои налоговые обязательства в том же порядке, что и при предоставлении ретроскидки.

Также и понятие "скидка" стороны могут использовать, имея в виду те последствия, которые наступают при предоставлении премии, не изменяющей стоимость отгруженной продукции (реализованных работ, услуг).

Чтобы не создавать почвы для споров контрагентов между собой и (или) с налоговыми органами, мы рекомендуем при составлении договора избегать формулировок, допускающих двоякое толкование. Если вы намерены корректировать суммы НДС, то в договоре укажите, что покупателю предоставляется скидка, и уточните, что она уменьшает стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Например, формулировка условия договора может быть такой: "Продавец предоставит покупателю скидку путем уменьшения стоимости отгруженной продукции на 2%".

Но если стороны не хотят, чтобы поощрительная выплата влияла на их налоговые обязательства по НДС, мы рекомендуем в договоре называть ее премией и уточнить, что она стоимость отгруженных товаров (реализованных работ, услуг) не уменьшает. Кроме того, при составлении и исполнении такого договора, по нашему мнению, следует учитывать и ряд других обстоятельств.

Примечание

Подробнее об этом читайте в разд. 32.2 "Предоставление (получение) денежной премии. Порядок налогообложения".

Мы рекомендуем внести соответствующие уточнения и в те договоры, которые были заключены до 1 июля 2013 г.