Глава 22. Авансы

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ при получении аванса продавец должен определить налоговую базу и исчислить НДС.

Далее в настоящей главе мы рассмотрим, что признается авансом для целей НДС, а также в каком порядке следует исчислять, уплачивать и принимать к вычету НДС с сумм предоплаты.

Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:

разд. 22.1. Что является авансом в целях исчисления НДС >>>

разд. 22.2. Авансы, которые не облагаются НДС >>>

разд. 22.3. Порядок расчета НДС с аванса, полученного продавцом при продаже товаров, оказании услуг, выполнении работ >>>

разд. 22.4. НДС с аванса, уплаченного (выданного) покупателем. Вычет НДС с авансов. Заполнение книги покупок >>>

разд. 22.5. НДС при получении аванса в случаях перехода на спецрежим (УСН) с общей системы налогообложения или обратно >>>

22.1. Что является авансом в целях исчисления ндс

Предварительной оплатой (авансом) является оплата, полученная продавцом в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. То есть до даты фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав покупателю (п. 1 ст. 487 ГК РФ).

При этом понятие "оплата" в Налоговом кодексе РФ не определено. В связи с чем может возникнуть вопрос: признается ли предоплатой получение товаров (работ, услуг), имущественных прав в счет предстоящей отгрузки?

Отметим, что абз. 2 п. 17 Правил ведения книг продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137), установлено следующее. Счета-фактуры на сумму предоплаты регистрируются в книге продаж и в том случае, если расчеты производятся в безденежной форме.

Примечание

До вступления в силу Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 указанный порядок был предусмотрен п. 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила, утвержденные Постановлением N 914). А до введения указанной нормы аналогичные указания были даны ФНС России в Письме от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@.

Следовательно, скорее всего, контролирующие органы будут придерживаться позиции, согласно которой предоплатой будет признаваться не только поступление денежных средств, но и получение товаров (работ, услуг), имущественных прав в счет предстоящей отгрузки.

Иными словами, если вам поступил аванс в неденежной форме - это тоже основание для исчисления и уплаты НДС.

Заметим, что авансовый характер платежей не меняется и в том случае, когда покупатель до отгрузки ему товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав по просьбе продавца и в его интересах перечисляет такую оплату не лично продавцу, а третьему лицу.

Как правило, это делается для упрощения расчетов в том случае, когда продавец имеет задолженность перед третьим лицом. Возможность таких расчетов установлена ст. 313 ГК РФ.

Например, организация "Альфа" заключила с организацией "Бета" договор поставки партии товаров. По условию договора организация "Бета" должна перечислить организации "Альфа" 30%-ную предоплату. В свою очередь, организация "Альфа" имеет задолженность перед организацией "Гамма". В связи с этим организация "Альфа" просит организацию "Бета" перечислить предоплату по договору поставки на расчетный счет организации "Гамма", тем самым погашая задолженность организации "Альфа" перед организацией "Гамма". В такой ситуации деньги, перечисленные организацией "Бета" в адрес организации "Гамма", признаются авансовыми платежами, полученными организацией "Альфа".

В заключение следует отметить, что, по мнению арбитражных судей, для целей НДС платеж не признается авансовым, если он поступил в том же налоговом периоде, в котором состоялась отгрузка (см., например, Определение ВАС РФ от 19.09.2008 N 11691/08).

Примечание

Подробнее с данным вопросом вы можете ознакомиться в разделе "Ситуация: Нужно ли исчислять НДС, если аванс получен продавцом в периоде отгрузки товаров, работ, услуг?".

СИТУАЦИЯ: Является ли авансом в целях исчисления НДС полученный от покупателя задаток?

Согласно п. 1 ст. 380 ГК РФ задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из сторон договора в счет причитающихся с нее платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. При этом соглашение о задатке обязательно заключается в письменной форме (п. 2 ст. 380 ГК РФ).

Таким образом, помимо того, что задаток служит доказательством заключения договора и обеспечением его исполнения, он выполняет еще и платежную функцию, поскольку засчитывается в счет причитающихся по договору платежей.

Следовательно, получение задатка в полной мере может быть признано получением предварительной оплаты. Поэтому с суммы полученного задатка также следует исчислить НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ.

Кроме того, если вы заключаете предварительный договор и в соответствии с ним перечисляете задаток, который засчитывается в счет стоимости услуг по основному договору, данный задаток также признается предоплатой. На это указывают контролирующие органы (Письма Минфина России от 02.02.2011 N 03-07-11/25, ФНС России от 17.01.2008 N 03-1-03/60). К аналогичному выводу пришел и ФАС Поволжского округа в Постановлении от 09.04.2009 N А55-7887/2008.

По вопросу о том, в какой момент задаток должен быть включен в налоговую базу по НДС, существуют разные точки зрения.

Исходя из пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ, суммы предоплаты включаются в налоговую базу по НДС в момент получения. На основании этого контролирующие органы считают, что задаток увеличивает налоговую базу по НДС в том периоде, в котором он получен (Письма Минфина России от 02.02.2011 N 03-07-11/25, ФНС России от 17.01.2008 N 03-1-03/60).

В то же время существует мнение, что на момент получения задаток еще не выполняет платежную функцию. Включать его сумму в налоговую базу следует в момент начала исполнения договора, в счет оплаты по которому он получен, поскольку именно тогда задаток приобретает характер платежа (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 01.12.2005 N Ф09-5394/05-С2).

Тем не менее следование этой позиции может вызвать претензии со стороны проверяющих. Поэтому во избежание конфликтных ситуаций включать в налоговую базу сумму задатка (в том числе по предварительному договору) следует при его получении.

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.