10.3. Уплата ндс налоговым агентом при покупке и аренде государственного и муниципального имущества

1. При аренде федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества вы будете признаны налоговым агентом только в случае, если арендодателем являются:

- орган государственной власти и управления, орган местного самоуправления.

Примечание

В период с 1 января по 31 декабря 2011 г. организации, которые арендовали государственное или муниципальное имущество у казенных учреждений, также исполняли обязанности налогового агента при выплате дохода арендодателю (п. 3 ст. 161 НК РФ, п. 2 ст. 1, ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 21.11.2011 N 330-ФЗ, п. 1 ст. 16, ч. 4 ст. 33 Федерального закона от 08.05.2010 N 83-ФЗ).

1 января 2012 г. вступил в силу пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ, согласно которому услуги (в том числе услуги по аренде), оказанные казенными учреждениями, не облагаются НДС. Изменения были введены п. 1 ст. 2, ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 18.07.2011 N 239-ФЗ (см. также Письма Минфина России от 23.07.2012 N 03-07-15/87 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 19.10.2012 N ЕД-4-3/17737@), ФНС России от 07.10.2011 N АС-4-3/16572@ (п. 2)). Следовательно, у арендаторов такого имущества обязанностей налогового агента не возникает (Письма Минфина России от 22.04.2013 N 03-07-14/13904, от 03.09.2012 N 03-07-11/344).

В то же время Федеральным законом от 05.04.2013 N 39-ФЗ действие п. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г. (ст. 3, ч. 1 ст. 5 Закона N 39-ФЗ). Подробнее о последствиях этих нововведений для налоговых агентов мы расскажем в одном из ближайших пополнений настоящего Практического пособия;

- орган государственной власти и управления (или орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества, не являющийся органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления. На практике в подобных случаях заключается трехсторонний договор между собственником имущества в лице органа государственной власти и управления или органа местного самоуправления (арендодателя), балансодержателем имущества (унитарным предприятием) и арендатором (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 21.10.2008 N Ф09-7682/08-С2, от 25.06.2008 N Ф09-4562/08-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26.11.2008 N ВАС-12243/08)).

Обратите внимание!

Налоговыми агентами в этом случае будут и те организации (предприниматели), которые применяют специальные налоговые режимы в виде ЕСХН, УСН, ЕНВД или патентную систему налогообложения (см., например, Письма Минфина России от 30.12.2011 N 03-07-14/133, от 05.10.2011 N 03-07-14/96, от 29.04.2010 N 03-07-14/30, от 13.05.2009 N 03-07-11/135).

Уплатить НДС за орган государственной власти или местного самоуправления вы должны даже в том случае, если арендную плату не перечисляете деньгами, а покрываете выполнением работ или оказанием услуг своему арендодателю (Письмо Минфина России от 16.04.2008 N 03-07-11/147).

Арендатор может передать государственное (муниципальное) имущество в субаренду. В этом случае он:

- остается налоговым агентом по основаниям, предусмотренным п. 3 ст. 161 НК РФ;

- признается налогоплательщиком при реализации услуг по предоставлению имущества в субаренду и должен исчислить НДС по этой операции (также Письмо Минфина России от 18.10.2012 N 03-07-11/436).

Если арендодателем является балансодержатель имущества, который не относится к органам государственной власти и управления, органам местного самоуправления или казенным учреждениям, то обязанностей налогового агента у вас не возникает.

В такой ситуации сумму арендной платы, включая НДС, вы перечисляете арендодателю-балансодержателю, который самостоятельно платит НДС в бюджет.

Такие разъяснения содержатся в письмах контролирующих органов (Письма Минфина России от 28.12.2012 N 03-07-14/121, от 23.07.2012 N 03-07-15/87, от 10.05.2012 N 03-07-11/140, от 27.03.2012 N 03-07-11/86, от 23.08.2010 N 03-07-11/360, от 28.07.2010 N 03-07-11/314, от 23.06.2010 N 03-07-11/266, УФНС России по г. Москве от 21.03.2007 N 19-11/25313).

К этому же выводу пришел Конституционный Суд РФ в Определении от 02.10.2003 N 384-О. Арбитражные суды придерживаются аналогичного мнения (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11.03.2012 N А43-7468/2011, ФАС Московского округа от 20.08.2010 N КА-А40/9354-10-П-2, ФАС Северо-Западного округа от 15.07.2010 N А56-54098/2009).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Балансодержатель уплачивает НДС самостоятельно и в том случае, если предоставляет имущество в аренду на безвозмездной основе (Письмо Минфина России от 26.04.2010 N 03-07-11/147).

Отметим, что не могут быть объектами аренды отдельные конструктивные элементы здания, такие как крыша или стены, поскольку они не являются самостоятельными объектами недвижимости (п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66). Поэтому при предоставлении (передаче) в пользование таких частей государственных (муниципальных) объектов недвижимости (например, места на крыше для установки оборудования или фрагмента стены для размещения рекламы) правила п. 3 ст. 161 НК РФ не применяются. НДС при реализации данных услуг уплачивают органы государственной власти или органы местного самоуправления (Письмо Минфина России от 22.10.2012 N 03-07-11/442).

2. При покупке (получении) государственного или муниципального имущества вы будете налоговым агентом только при одновременном соблюдении следующих условий (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ):

1) продавцом (передающей стороной) является орган государственной власти или орган местного самоуправления;

2) имущество составляет казну Российской Федерации либо соответствующего субъекта Российской Федерации (муниципального образования), т.е. не закреплено на праве хозяйственного ведения или оперативного управления за конкретным государственным или муниципальным учреждением (предприятием).

Таким образом, если у имущества есть балансодержатель (конкретное предприятие или учреждение), то независимо от того, кто выступает на стороне продавца (передающей стороны) в договоре (балансодержатель или орган государственной власти (местного самоуправления)), обязанностей налогового агента у вас не возникнет;

3) данная операция, признается объектом налогообложения по НДС согласно п. п. 1, 2 ст. 146 НК РФ.

Например, не признается объектом налогообложения по НДС реализация земельных участков (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ). Поэтому, если вы приобретаете земельный участок, находящийся в государственной казне, обязанностей налогового агента у вас не возникает.

Примечание

О том, какие операции не облагаются НДС, вы можете узнать в разд. 3.5 "Операции, которые не признаются объектом налогообложения";

4) вы являетесь юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем (см., например, Письма Минфина России от 02.08.2010 N 03-07-14/55, от 14.12.2009 N 03-07-14/114).

На физических лиц, не занимающихся предпринимательской деятельностью, обязанности налоговых агентов не возлагаются. В этом случае НДС в бюджет уплачивают продавцы указанного имущества (Письма Минфина России от 08.11.2012 N 03-07-14/107, от 27.07.2012 N 03-07-11/198, от 14.05.2012 N 03-07-11/142, от 25.04.2011 N 03-07-11/107, ФНС России от 13.07.2009 N ШС-22-3/562@, Постановление Президиума ВАС РФ от 17.04.2012 N 16055/11, Определение ВАС РФ от 01.11.2012 N ВАС-13937/12, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.02.2013 N А67-4332/2012, ФАС Уральского округа от 18.07.2012 N Ф09-6397/12 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 01.11.2012 N ВАС-13939/12), ФАС Волго-Вятского округа от 20.07.2012 N А29-9448/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 12.09.2012 N ВАС-12001/12)).

Иногда на практике возникает вопрос: как поступить в ситуации, когда вы арендуете земельный участок государственных (муниципальных) органов? Согласно пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ арендная плата за пользование земельным участком НДС не облагается.

В этом случае вы также будете являться налоговым агентом. Однако при этом вы не обязаны удерживать и перечислять НДС в бюджет.

Тем не менее вы должны выставить счет-фактуру с пометкой "Без налога (НДС)" и отразить эту операцию в разд. 7 декларации по НДС (Письмо УФНС России по г. Москве от 27.03.2007 N 19-11/28227). Отметим, что такие разъяснения УФНС России по г. Москве давало в отношении ранее действовавшей формы декларации по НДС, утвержденной Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н. По нашему мнению, они актуальны и при заполнении декларации по новой форме.

10.3.1. КАК НАЛОГОВОМУ АГЕНТУ

РАССЧИТАТЬ НАЛОГОВУЮ БАЗУ И ОПРЕДЕЛИТЬ СТАВКУ НДС

ПРИ ПОКУПКЕ И АРЕНДЕ

ГОСУДАРСТВЕННОГО И МУНИЦИПАЛЬНОГО ИМУЩЕСТВА

Для исполнения обязанности налогового агента при приобретении (аренде) государственного (муниципального) имущества вам необходимо для начала рассчитать сумму НДС, которую вы должны удержать из перечисляемой вами арендной платы или оплаты за приобретаемое имущество. Для этого нужно:

- определить налоговую базу;

- умножить налоговую базу на налоговую ставку.

Рассмотрим порядок определения налоговой базы отдельно для ситуаций аренды государственного (муниципального) имущества и его покупки.

1. При аренде государственного (муниципального) имущества налоговую базу нужно определять (абз. 1 п. 3 ст. 161 НК РФ):

- на дату перечисления арендодателю арендной платы (полностью или частично) (см. также Письмо Минфина России от 18.05.2012 N 03-07-11/146).

Однако если услуги по аренде государственного (муниципального) имущества оказываются по договору безвозмездного пользования, то налоговый агент определяет налоговую базу на момент оказания услуг (Письмо Минфина России от 20.10.2009 N 03-03-06/4/91);

- отдельно по каждому арендованному объекту имущества. Такая обязанность установлена также в разд. V "Порядок заполнения раздела 2 декларации "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента" Порядка заполнения декларации;

- исходя из суммы арендной платы с учетом налога.

Если имущество передано вам в аренду на безвозмездной основе, то налоговую базу нужно определять исходя из рыночных цен с учетом налога. Такие разъяснения дает Минфин России в Письме от 02.04.2009 N 03-07-11/100.

Примечание

Если вы являетесь некоммерческой организацией и вам передано в аренду государственное или муниципальное имущество на безвозмездной основе, то обязанностей налогового агента у вас не возникает. Дело в том, что с 2010 г. такие операции не облагаются НДС (пп. 10 п. 2 ст. 146 НК РФ, п. 1 ст. 2, п. 1 ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ). Поэтому вы не должны исчислять, удерживать и перечислять налог в бюджет.

По мнению Минфина России, на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ в налоговую базу по НДС также включаются начисленные арендатору пени и штрафы за несвоевременное перечисление арендной платы (Письмо от 18.05.2012 N 03-07-11/146).

2. При приобретении государственного (муниципального) имущества налоговую базу нужно определять (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ):

- на дату перечисления оплаты (в том числе предоплаты) за реализованное (переданное) имущество.

Например, вы приобретаете у государственного учреждения объект недвижимости в рассрочку на пять лет. НДС вы должны будете исчислять каждый раз в момент очередной оплаты приобретаемого имущества (Письма Минфина России от 27.09.2011 N 03-07-14/94, от 19.03.2010 N 03-07-11/72, от 16.09.2009 N 03-07-11/228);

- отдельно по каждой операции по реализации (передаче) государственного (муниципального) имущества;

- исходя из суммы дохода от реализации (передачи) имущества с учетом налога.

Отметим, что, по мнению контролирующих органов, при приобретении государственного или муниципального имущества в рассрочку налоговая база определяется с учетом процентов за рассрочку платежа (Письма Минфина России от 09.09.2010 N 03-07-11/380, от 29.07.2010 N 03-07-11/320, ФНС России от 12.05.2010 N ШС-37-3/1426@).

Однако в судебной практике существует иная точка зрения по этому вопросу: проценты за рассрочку платежа - это плата за коммерческий кредит, а не за приобретаемое имущество (ст. 823 ГК РФ). Поэтому в налоговую базу по операции реализации имущества сумма процентов не включается и налоговый агент не должен начислять на нее НДС (Постановления ФАС Центрального округа от 13.12.2012 N 35-1080/2012, ФАС Поволжского округа от 07.08.2012 N А12-542/2012).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по вопросу о том, включаются ли в налоговую базу по НДС проценты за пользование коммерческим кредитом, вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Обратите внимание!

Если реализация имущества, составляющего государственную (муниципальную) казну, не облагается НДС, платить НДС как налоговый агент вы не должны. Например, когда покупаете муниципальные земельные участки или ценные бумаги (Письма Минфина России от 13.01.2010 N 03-07-11/03, от 14.05.2009 N 03-07-07/42).

Кроме того, вы не являетесь налоговым агентом при приобретении государственных ценных бумаг не при их первичном размещении эмитентом. На это указал Минфин России в Письме от 25.06.2010 N 03-07-05/27.

Рассмотрим также следующие ситуации. На практике стороны договора могут указать цену имущества (сумму арендной платы), выделив при этом НДС, либо сумму НДС отдельно не выделять. Кроме того, в договоре может быть указано, что НДС уплачивается дополнительно к цене договора (сверх договорной цены) в соответствующий бюджет.

Итак, если цена договора включает сумму налога, то последняя определяется расчетным методом. Для этого нужно применить расчетную налоговую ставку 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

В случае если цена договора не включает НДС, налоговый агент должен доначислить сумму налога сверх цены договора, применив ставку 18%, и уплатить ее в бюджет. Например, такие выводы сделал ФАС Уральского округа в Постановлении от 11.05.2010 N Ф09-3355/10-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 23.09.2010 N ВАС-10832/10) в отношении аренды государственного (муниципального) имущества. Данный подход справедлив и для случаев приобретения государственного (муниципального) имущества.

Например, стоимость аренды составляет 11 800 руб. в месяц с учетом НДС. Сумма налога, которую вам нужно удержать, составит 1800 руб. (11 800 руб. x 18/118). Если в договоре прописано, что стоимость арендной платы без НДС составляет 10 000 руб., то сумма налога, которую нужно удержать, также составит 1800 руб. Однако рассчитываться она будет по-другому: 10 000 руб. x 18%.

Налоговый агент может быть привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ в случае неправомерного неудержания и (или) неперечисления (неполного удержания и (или) перечисления) НДС. Такая редакция ст. 123 НК РФ действует в связи с изменениями, внесенными в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ. Закон вступил в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования (п. 46 ст. 1, ч. 1 ст. 10 данного Закона). Его текст опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.

Таким образом, по ст. 123 НК РФ вас могут оштрафовать и в том случае, когда вы выплатили продавцу доход, включая сумму НДС, а в бюджет перечислили налог за счет собственных средств.

Примечание

Напомним, что ранее предусматривалась ответственность налогового агента только за неперечисление (неполное перечисление) налога (ст. 123 НК РФ).

Подробнее об ответственности налоговых агентов см. разд. 10.7 "Ответственность (штрафы) и пени за нарушение налоговым агентом своих обязанностей".

Часто споры возникают при приватизации государственного или муниципального имущества, цена которого должна определяться на основании отчета об оценке его рыночной стоимости (ст. 12 Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества", абз. 4 ст. 8 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации"). Затруднения появляются, если в отчете об оценке нет сведений о том, как рассчитана рыночная стоимость имущества: с учетом НДС или без налога.

Минфин России разъясняет: в такой ситуации при определении налоговой базы следует исходить из того, что цена реализации имущества содержит в себе НДС. Поэтому налоговый агент при расчете суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, должен применить к цене имущества налоговую ставку 18/118 (Письма Минфина России от 25.07.2011 N 03-07-14/71, от 13.10.2010 N 03-07-11/410, от 03.08.2010 N 03-07-11/334, от 30.07.2010 N 03-07-11/325, от 17.03.2010 N 03-07-11/65, от 26.05.2010 N 03-07-14/38, от 19.10.2009 N 03-07-15/147).

Суды обращают внимание на содержание отчета об оценке, на основании которого определена цена объекта в договоре приватизации.

Если в отчете об оценке прямо не указано, что рыночная стоимость имущества определена без НДС, то предполагается, что она включает сумму налога (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.09.2012 N 3139/12).

В ситуациях, когда в отчете об оценке указано, что рыночная стоимость объекта была определена без НДС, суды единодушно придерживаются следующего: налог должен рассчитываться сверх цены договора. Поскольку гражданское законодательство не предусматривает уменьшение согласованной сторонами договорной цены имущества на сумму НДС (Постановления Президиума ВАС РФ от 17.03.2011 N 13661/10, ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.04.2012 N А33-6954/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 11.09.2012 N ВАС-9171/12), от 08.07.2011 N А33-19184/2010). Следовательно, налог в данном случае уплачивается сверх цены договора по ставке 18%.

Примечание

С 1 апреля 2011 г. объектом налогообложения по НДС не признается реализация (передача) на территории РФ государственного или муниципального имущества, не закрепленного за государственными или муниципальными предприятиями (учреждениями) и составляющего государственную или муниципальную казну, выкупаемого в порядке, который установлен Федеральным законом от 22.07.2008 N 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ, п. 2 ст. 1, ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2010 N 395-ФЗ).

Порядок приватизации государственного и муниципального имущества, установленный Законом N 159-ФЗ, применяется до 1 июля 2015 г. (ч. 3 ст. 10 Закона N 159-ФЗ, п. 6 ст. 3, ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 02.07.2013 N 144-ФЗ).

Подробнее о приобретении государственного (муниципального) имущества субъектами малого и среднего предпринимательства с 1 апреля 2011 г. вы можете узнать в разд. 10.3.1.1 "Уплата НДС при приобретении государственного (муниципального) имущества субъектами малого и среднего предпринимательства в порядке, установленном Законом N 159-ФЗ".

В заключение отметим, что налоговыми агентами признаются также лица, которые в порядке заимствования получают материальные ценности из государственного резерва. Такое заимствование представляет собой выпуск материальных ценностей из резерва на определенных условиях с последующим возвратом в государственный резерв равного количества аналогичных материальных ценностей (ст. 2 Федерального закона от 29.12.1994 N 79-ФЗ "О государственном материальном резерве"). Налоговой базой в данном случае будет стоимость материальных ценностей с учетом НДС (Письмо Минфина России от 05.10.2010 N 03-07-11/388).

Аналогичная ситуация возникает при освежении запасов государственного резерва, замене и разбронировании материальных ценностей государственного резерва (Письма Минфина России от 27.07.2012 N 03-03-06/4/81, от 16.02.2012 N 03-07-11/48, от 17.10.2011 N 03-07-11/270, от 08.06.2011 N 03-07-11/160, от 20.12.2010 N 03-07-07/79, Постановление Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 N 7141/12).

При этом, если вы одновременно с получением имущества из государственного резерва осуществляете поставку свежих запасов, данная операция носит товарообменный характер. В таком случае вы признаетесь как налоговым агентом (в связи с получением товаров), так и налогоплательщиком (в связи с передачей ценностей в резерв).

В товарообменных операциях денежные расчеты между сторонами отсутствуют. Поэтому если до окончания налогового периода налоговый агент никаких выплат налогоплательщику не произведет, то удержать НДС он не сможет. Обязанности уплатить НДС у налогового агента в данном случае не возникает. Но о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика он должен сообщить в инспекцию (пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ, п. 10 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999).

Мы не исключаем, что контролирующие органы с этим подходом не согласятся. Разъяснениями Минфина России и ФНС России в отношении описываемой ситуации мы не располагаем. Однако из официального ответа Минфина России на запрос организации можно косвенно заключить, что финансовое ведомство не склонно учитывать требования пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ и считает, что налоговый агент в любом случае должен перечислить НДС в бюджет (Письмо от 16.02.2012 N 03-07-11/48).

По существу такой подход приведет к тому, что налоговый агент будет уплачивать НДС не за счет средств налогоплательщика, а за свой счет, что противоречит п. 1 ст. 24 НК РФ.

Это также нарушает требования п. 3 ст. 161 НК РФ. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ. При этом он указал, что за компенсацией уплаченного налога в этой ситуации налоговый агент может обратиться к налогоплательщику (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 N 7141/12).

По нашему мнению, налоговый агент, уплативший за налогоплательщика налог из собственных средств, может обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате или зачете излишне уплаченного налога в порядке ст. 78 НК РФ. Хотя велика вероятность, что налоговые органы ему откажут и свою правоту придется отстаивать в суде.

10.3.1.1. УПЛАТА НДС ПРИ ПРИОБРЕТЕНИИ

ГОСУДАРСТВЕННОГО (МУНИЦИПАЛЬНОГО) ИМУЩЕСТВА

СУБЪЕКТАМИ МАЛОГО И СРЕДНЕГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА

В ПОРЯДКЕ, УСТАНОВЛЕННОМ ЗАКОНОМ N 159-ФЗ

Обратите внимание!

До 1 июля 2015 г. продлен срок применения порядка выкупа государственного и муниципального имущества, установленного Законом N 159-ФЗ (ч. 3 ст. 10 Закона N 159-ФЗ, п. 6 ст. 3 Закона N 144-ФЗ).

Также Законом N 144-ФЗ изменен ряд условий выкупа государственного и муниципального имущества. В частности, право выкупа может быть предоставлено субъектам малого и среднего предпринимательства, которые:

- по состоянию на 1 июля 2013 г. непрерывно владеют и (или) пользуются соответствующим имуществом на основании договора (договоров) аренды не менее двух лет (п. 1 ст. 3 Закона N 159-ФЗ, п. 2 ст. 3, ч. 1 ст. 6 Закона N 144-ФЗ);

- по состоянию на 1 сентября 2012 г. не менее пяти лет являются арендаторами имущества, включенного в перечни, утвержденные согласно ч. 4 ст. 18 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ (ч. 4.2 ст. 18 Закона N 209-ФЗ, ч. 2.1 ст. 9 Закона N 159-ФЗ, пп. "д" п. 5 ст. 2, пп. "б" п. 5 ст. 3, ч. 1 ст. 6 Закона N 144-ФЗ).

С 1 апреля 2011 г. объектом налогообложения по НДС не признается реализация (передача) на территории РФ государственного или муниципального имущества, не закрепленного за государственными или муниципальными предприятиями (учреждениями) и составляющего государственную или муниципальную казну, выкупаемого субъектами малого предпринимательства <1> в порядке, который установлен Федеральным законом от 22.07.2008 N 159-ФЗ (пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ, п. 2 ст. 1, ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2010 N 395-ФЗ).

--------------------------------

<1> Субъектами малого и среднего предпринимательства признаются юридические лица и индивидуальные предприниматели, отнесенные к малым предприятиям, в том числе к микропредприятиям, и средним предприятиям (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации"). Условия отнесения к субъектам малого и среднего предпринимательства установлены п. 1 ст. 4 Закона N 209-ФЗ.

Правила, установленные Законом N 159-ФЗ, не применяются при выкупе федерального имущества (ч. 1 ст. 1, ст. 3 Закона N 159-ФЗ). Поэтому реализация такого имущества облагается НДС. Это разъясняет и ФНС России (Письмо от 12.05.2011 N КЕ-4-3/7618@).

Операции по приобретению государственного или муниципального имущества, реализация которого не признается объектом налогообложения по НДС, необходимо отразить в разд. 7 налоговой декларации по НДС, указав код операции 1010815 либо 1010800 (п. 44 Порядка заполнения декларации, утвержденного Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н, Письма ФНС России от 12.05.2011 N КЕ-4-3/7618@, от 28.03.2011 N КЕ-4-3/4782@ (п. 2)).

Следует отметить, что Закон N 395-ФЗ не распространяет нововведение на периоды, предшествующие вступлению в силу изменений. Следовательно, новые правила распространяются только на правоотношения, которые возникли с 1 апреля 2011 г.

Момент реализации имущества в данном случае будет определяться днем регистрации перехода права собственности на него (ст. 39 НК РФ). Если в документе, подтверждающем передачу права собственности, указана дата 1 апреля 2011 г. или более поздняя, то объекта налогообложения не возникает. Поэтому покупатель налоговым агентом не является и НДС не уплачивает. Подтверждающим документом является свидетельство о государственной регистрации прав (п. 3 ст. 131 ГК РФ, п. 1 ст. 14 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ). При этом не имеет значения, в какой период оплачивалась недвижимость (см. также Письма Минфина России от 13.07.2011 N 03-07-14/66, от 04.05.2011 N 03-07-14/44, от 22.04.2011 N 03-07-14/37).

Необходимо учитывать, что в некоторых случаях при приобретении субъектами малого и среднего предпринимательства арендуемого государственного (муниципального) имущества после 1 апреля 2011 г., покупатели обязаны уплатить НДС. Такими обстоятельствами являются:

- изменение решения об условиях приватизации при отказе субъектов малого и среднего предпринимательства от заключения договора купли-продажи;

- утрата субъектами малого и среднего предпринимательства преимущественного права на приобретение арендуемого имущества <2>.

--------------------------------

<2> Условия предоставления субъектам малого и среднего предпринимательства преимущественного права на приобретение имущества из государственной собственности субъекта Российской Федерации или муниципальной собственности установлены ст. 3 Федерального закона от 22.07.2008 N 159-ФЗ.

В указанных случаях приватизация имущества осуществляется на основании Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества". Напомним, что НДС не уплачивается при реализации государственного (муниципального) имущества, выкупаемого на основании Федерального закона от 22.07.2008 N 159-ФЗ (пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ). А поскольку в данном случае применяются положения Закона N 178-ФЗ, налоговому агенту необходимо исчислить и уплатить в бюджет НДС. При этом налог определяется расчетным методом исходя из цены, указанной в договоре, без увеличения ее на сумму налога (Письмо Минфина России от 25.07.2011 N 03-07-07/35).

Например, организация "Альфа" (субъект среднего предпринимательства) приобретает арендуемое у Комитета земельных и имущественных отношений нежилое помещение за 950 000 руб. Однако преимущественное право на приобретение арендуемого имущества организацией утрачено, так как объект включен в перечень муниципального имущества, предназначенного для передачи во владение и (или) в пользование субъектам малого и среднего предпринимательства (п. 4 ст. 3 Федерального закона от 22.07.2008 N 159-ФЗ).

Поэтому при оплате приобретенного нежилого помещения организация "Альфа", как налоговый агент, удержала и перечислила в бюджет НДС в сумме 144 915 руб. (950 000 x 18/118).

СИТУАЦИЯ: Нужно ли уплачивать НДС, если государственное (муниципальное) имущество приобретено до 1 апреля 2011 г., а оплачено после этой даты (в том числе при предоставлении рассрочки платежа)?

Как мы уже отмечали, пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ распространяется только на правоотношения, возникшие с 1 апреля 2011 г.

Следовательно, до этой даты реализация государственного или муниципального имущества, не закрепленного за государственными или муниципальными предприятиями (учреждениями), облагалась НДС независимо от того, кто приобретал имущество.

Напомним, что реализация (продажа) - это передача товара продавцом в собственность покупателю (п. 1 ст. 39 НК РФ). Поэтому если право собственности на приобретенное государственное или муниципальное имущество перешло к вам до 1 апреля 2011 г., то возникает объект налогообложения по НДС (реализация) (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). А значит, вы как налоговый агент при выплате дохода продавцу (в случае предоставления рассрочки платежа - при каждой выплате дохода) должны исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДС, даже если оплата производится после 1 апреля 2011 г. (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 19.06.2012 N 03-07-14/59, от 08.11.2011 N 03-07-11/305, от 08.11.2011 N 03-07-11/302, от 29.08.2011 N 03-07-14/88, от 29.07.2011 N 03-07-07/40, от 11.04.2011 N 03-07-11/88, от 23.03.2011 N 03-07-14/18, от 23.03.2011 N 03-07-14/17, ФНС России от 16.09.2011 N ЕД-2-3/753, от 23.06.2011 N АС-3-3/2148@, от 12.05.2011 N КЕ-4-3/7618@).

Если оплата производится в рассрочку с уплатой процентов, начисленные проценты также облагаются НДС как суммы, связанные с оплатой имущества (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Так разъяснил Минфин России (Письмо от 27.02.2012 N 03-07-14/25).

Таким образом, если вы приобрели государственное (муниципальное) имущество до 1 апреля 2011 г., вы должны были в качестве налогового агента исчислить уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС независимо от того, как и когда произведена оплата. Вам также следовало подать налоговую декларацию по НДС (подробнее об этом читайте в разд. 34.1 "Организации и индивидуальные предприниматели, которые должны представлять налоговую декларацию").

Например, организация "Альфа" (субъект среднего предпринимательства) по договору купли-продажи от 28 февраля 2011 г. приобрела у Комитета земельных и имущественных отношений нежилое помещение. При этом договором предусмотрено, что оплата производится в рассрочку, равными частями до 28 февраля 2012 г. Право собственности переходит к организации "Альфа" после полного погашения задолженности.

С каждого платежа, перечисляемого продавцу, организация "Альфа" в качестве налогового агента должна исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДС.

В заключение отметим, что на практике возможны ситуации, когда права и обязанности по договору купли-продажи государственного или муниципального имущества, реализованного до 1 апреля 2011 г., переходят от покупателя его правопреемнику (например, в результате реорганизации юридического лица - покупателя).

По мнению Минфина России, в этом случае правопреемник, который фактически осуществляет оплату имущества, должен исполнить обязанности налогового агента и перечислить НДС в бюджет (Письмо от 23.07.2012 N 03-07-11/168).

10.3.2. ВЫСТАВЛЕНИЕ (ОФОРМЛЕНИЕ) НОВОГО СЧЕТА-ФАКТУРЫ

НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ ПРИ ПОКУПКЕ И АРЕНДЕ ГОСУДАРСТВЕННОГО

И МУНИЦИПАЛЬНОГО ИМУЩЕСТВА (ПО ПРАВИЛАМ, УТВЕРЖДЕННЫМ

ПОСТАНОВЛЕНИЕМ ПРАВИТЕЛЬСТВА РФ N 1137)

Если вы арендуете либо приобретаете государственное и муниципальное имущество, то вы должны сами выставить счет-фактуру за своего арендодателя или продавца (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ).

Срок составления счета-фактуры для лиц, которые признаются налоговыми агентами согласно п. 3 ст. 161 НК РФ, законодательством не установлен. Однако, по мнению контролирующих органов, счет-фактуру нужно выставить в течение пяти календарных дней считая со дня предварительной оплаты или оплаты принятых на учет услуг по аренде или приобретенного имущества. Иными словами, следует применять общее правило, которое установлено абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ для случаев реализации и получения предоплаты (Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).

Примечание

Указанное Письмо ФНС России относится к периоду действия прежних правил оформления счетов-фактур, предусмотренных Постановлением N 914. Однако приведенные в нем разъяснения актуальны и в настоящее время при оформлении счетов-фактур по новым правилам в соответствии с Постановлением N 1137.

Счет-фактура заполняется по правилам, которые действуют для плательщиков НДС (п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ), но с учетом следующих особенностей (пп. "в" - "д", "з" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137):

- в строках 2 и 2а счета-фактуры указываются соответственно полное или сокращенное наименование и место нахождения продавца (арендодателя) согласно данным договора;

- в строке 2б отражаются ИНН и КПП продавца (арендодателя) согласно данным договора;

- в строке 5 - номер и дата платежно-расчетного документа, который подтверждает перечисление оплаты по договору.

В остальном правила заполнения счетов-фактур налоговыми агентами, приобретающими или арендующими государственное (муниципальное) имущество, аналогичны общему порядку оформления счетов-фактур.

Примечание

Аналогичный порядок оформления счетов-фактур был установлен ранее Постановлением N 914. Подробнее о прежнем порядке оформления счетов-фактур см. разд. 10.3.2.1 "Выставление (оформление) прежнего (старого) счета-фактуры налоговым агентом при покупке и аренде государственного и муниципального имущества (по Правилам, утвержденным Постановлением Правительства РФ N 914)".

В случае приобретения (аренды) государственного (муниципального) имущества, операции с которым не облагаются НДС, налоговому агенту следует составить счет-фактуру с пометкой "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168 НК РФ, Письма Минфина России от 25.06.2010 N 03-07-05/27, ФНС России от 17.04.2009 N ШС-22-3/302@).

При обнаружении ошибок в счете-фактуре налоговый агент вправе их исправить. Для этого ему следует составить новый экземпляр счета-фактуры (абз. 2 п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением N 1137).

Примечание

Об общем порядке оформления счетов-фактур, а также о внесении исправлений в счета-фактуры согласно правилам, утвержденным Постановлением Правительства РФ N 1137, вы можете узнать в разд. 12.1 "Порядок выставления счетов-фактур по новой форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ N 1137. Заполнение книг покупок и книг продаж. Ведение журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур".

После того как вы составили счет-фактуру в двух экземплярах, один экземпляр вы регистрируете в книге продаж (п. 15 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением N 1137).

Второй экземпляр счета-фактуры вы зарегистрируете в книге покупок только после того, как у вас возникнет право на налоговый вычет согласно п. 3 ст. 171 НК РФ, т.е. когда исчисленный налог вы уплатите в бюджет (п. 23 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением N 1137).

Примечание

Образец заполнения счета-фактуры налоговыми агентами, указанными в п. 3 ст. 161 НК РФ, по Правилам, утвержденным Постановлением Правительства РФ N 1137, приведен в приложении 2 к настоящей главе.

Напомним, что до 1 апреля 2012 г. можно было применять как новую, так и прежнюю форму счета-фактуры (Письмо Минфина России от 31.01.2012 N 03-07-15/11 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 01.02.2012 N ЕД-4-3/1547@)).

Образец заполнения счета-фактуры налоговыми агентами, указанными в п. 2 ст. 161 НК РФ, по старой форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ N 914, приведен в приложении 5 к настоящей главе.

10.3.2.1. ВЫСТАВЛЕНИЕ (ОФОРМЛЕНИЕ) ПРЕЖНЕГО (СТАРОГО)

СЧЕТА-ФАКТУРЫ НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ ПРИ ПОКУПКЕ И АРЕНДЕ

ГОСУДАРСТВЕННОГО И МУНИЦИПАЛЬНОГО ИМУЩЕСТВА

(ПО ПРАВИЛАМ, УТВЕРЖДЕННЫМ ПОСТАНОВЛЕНИЕМ

ПРАВИТЕЛЬСТВА РФ N 914)

Обратите внимание!

Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 утверждена новая форма счета-фактуры и Правила его заполнения (Приложение N 1).

В связи с этим Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 утратило силу.

Согласно разъяснениям Минфина России до 1 апреля 2012 г. можно было применять как новую, так и прежнюю форму счета-фактуры (Письмо от 31.01.2012 N 03-07-15/11 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 01.02.2012 N ЕД-4-3/1547@)).

В настоящем разделе рассмотрены прежние правила выставления счетов-фактур в соответствии с Постановлением N 914.

О новых правилах выставления счетов-фактур в соответствии с Постановлением N 1137 читайте в разд. 10.3.2 "Выставление (оформление) нового счета-фактуры налоговым агентом при покупке и аренде государственного и муниципального имущества (по Правилам, утвержденным Постановлением Правительства РФ N 1137)".

Если налогоплательщик арендует (приобретает) государственное и муниципальное имущество, он должен сам выставить счет-фактуру за своего арендодателя (продавца) (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ).

Срок составления счета-фактуры для лиц, которые признаются налоговыми агентами согласно п. 3 ст. 161 НК РФ, законодательством не установлен. Однако, по мнению контролирующих органов, счет-фактуру нужно выставить в течение пяти календарных дней, считая со дня предварительной оплаты или оплаты принятых на учет услуг по аренде или приобретенного имущества. Иными словами, нужно применять общее правило, которое установлено абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ для случаев реализации и получения предоплаты (Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).

Заполняется счет-фактура по правилам, которые действуют для плательщиков НДС (п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ), но с учетом следующих особенностей (абз. 3 - 5, 8 Приложения N 1 к Правилам, утвержденным Постановлением N 914):

- в строках 2 и 2а счета-фактуры указываются соответственно полное или сокращенное наименование и место нахождения продавца (арендодателя) согласно данным договора;

- в строке 2б - ИНН и КПП продавца (арендодателя) согласно данным договора;

- в строке 5 - номер и дата платежно-расчетного документа, который подтверждает перечисление оплаты по договору.

Что касается порядка заполнения граф счета-фактуры, то согласно разъяснениям ФНС России он зависит от того, выставляется счет-фактура на сумму полной или частичной оплаты (Письмо от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@). В частности, при частичной оплате приобретаемых товаров (работ, услуг) в графах 2 - 4, 6, 10, 11 счета-фактуры ставятся прочерки. Если же счет-фактура выставляется при оплате товаров (работ, услуг) в полном размере, заполнить их нужно в общем порядке, который установлен п. 5 ст. 169 НК РФ.

Графы 5, 7 - 9 счета-фактуры в обоих случаях заполняются следующим образом:

- в графе 5 отражаются суммы произведенной по договору оплаты без учета НДС;

- в графе 7 указывается ставка налога 10/110 или 18/118;

- в графе 9 указывается сумма по договору с учетом НДС, которая должна быть равна суммарному итогу двух показателей:

1) показателя графы 5;

2) показателя, равного произведению величины графы 5 на ставку 10/100 или 18/100;

- в графе 8 указывается сумма налога, которая рассчитывается как произведение граф 7 и 9. Она должна соответствовать сумме налога, подлежащего уплате в бюджет налоговыми агентами.

Счет-фактура подписывается налоговым агентом: руководителем и главным бухгалтером организации или уполномоченными лицами либо индивидуальным предпринимателем (п. 6 ст. 169 НК РФ). В случае обнаружения ошибок налоговый агент вправе их исправить. При этом он должен заверить исправления подписью руководителя либо уполномоченного лица и печатью организации - налогового агента (п. 29 Правил, утвержденных Постановлением N 914).

В случае приобретения (аренды) государственного (муниципального) имущества, операции с которым не облагаются НДС, налоговому агенту следует составить счет-фактуру с пометкой "Без налога (НДС)" (Письмо от 17.04.2009 N ШС-22-3/302@). Этими разъяснениями рекомендует руководствоваться и Минфин России (Письмо от 25.06.2010 N 03-07-05/27).

Примечание

Образец заполнения счета-фактуры налоговыми агентами, указанными в п. 3 ст. 161 НК РФ, по правилам в соответствии с Постановлением Правительства РФ N 914 приведен в приложении 5 к настоящей главе.

После того как налоговый агент составил счет-фактуру в двух экземплярах, один экземпляр он регистрирует в книге продаж (абз. 8 п. 16 Правил, утвержденных Постановлением N 914).

Второй экземпляр счета-фактуры регистрируется в книге покупок только после того, как у налогового агента возникнет право на налоговый вычет согласно п. 3 ст. 171 НК РФ, т.е. после уплаты исчисленного налога в бюджет (абз. 4 п. 13 Правил, утвержденных Постановлением N 914).

Примечание

Подробнее о порядке выставления и исправления счетов-фактур по прежним правилам согласно Постановлению Правительства РФ N 914 читайте в разд. 12.2 "Порядок выставления счетов-фактур по прежней (старой) форме согласно Постановлению Правительства РФ N 914. Заполнение книг покупок и книг продаж. Ведение журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур".