13.4.6.1. Восстановление ндс по основным средствам, используемым для операций, облагаемых по ставке 0% (экспортных операций)

С 1 октября 2011 г. п. 3 ст. 170 НК РФ предусматривает восстановление "входного" НДС в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг), имущественных прав для операций по реализации, облагаемых по ставке 0%. Это относится в том числе к основным средствам и нематериальным активам, принятым на учет с 1 октября 2011 г. и используемым для указанных операций (пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, абз. 7 пп. "б" п. 18 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ, ст. 163 НК РФ, Письма Минфина России от 01.06.2012 N 03-07-15/56 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 14.06.2012 N ЕД-4-3/9782@), от 31.01.2012 N 03-07-15/10, ФНС России от 23.12.2011 N ЕД-2-3/991@).

Согласно разъяснениям Минфина России данное правило распространяется на основные средства и нематериальные активы, приобретенные для деятельности, облагаемой по ставке 18% (или 10%), но используемые в дальнейшем для операций, которые облагаются по нулевой ставке (в частности, для экспорта). Таким образом, если, например, приобретенное основное средство изначально планируется использовать в деятельности, облагаемой по ставке 0%, то порядок восстановления НДС, предусмотренный пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, не применяется. В данном случае налогоплательщик ведет раздельный учет "входного" НДС в порядке, закрепленном в учетной политике. И в отношении операций, облагаемых НДС по нулевой ставке, согласно п. 3 ст. 172 НК РФ он применяет вычеты на момент определения налоговой базы по таким операциям (Письма Минфина России от 27.06.2012 N 03-07-08/163, от 06.04.2012 N 03-03-06/1/185, от 20.02.2012 N 03-07-08/42, от 07.02.2012 N 03-07-08/31, от 02.02.2012 N 03-07-08/27, от 23.01.2012 N 03-07-08/11, от 10.01.2012 N 03-07-08/01, от 28.12.2011 N 03-07-08/366, от 22.12.2011 N 03-07-08/358, от 22.12.2011 N 03-07-08/359, от 22.12.2011 N 03-07-08/357, от 22.12.2011 N 03-07-08/356, от 22.12.2011 N 03-07-08/360, от 22.12.2011 N 03-07-08/355).

Заметим, что и до 1 октября 2011 г. следовало восстанавливать "входной" НДС по экспортным поставкам. Однако данный порядок не затрагивал основные средства и нематериальные активы, используемые для производства экспортируемых товаров (работ, услуг).

Примечание

О периоде восстановления налога до 1 октября 2011 г. вы можете узнать в разд. 34.6.5 "Порядок заполнения раздела 3 налоговой декларации в части налогооблагаемых объектов".

Следует отметить, что указанные нововведения вызывают у налогоплательщиков много вопросов.

Так, согласно пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ "входной" НДС по основным средствам должен быть восстановлен в том налоговом периоде, в котором происходит отгрузка товаров, облагаемых по нулевой ставке. При этом восстановить нужно всю сумму налога, ранее принятую к вычету. Впоследствии при определении налоговой базы по поставленным товарам (работам, услугам) сумму восстановленного налога можно будет принять к вычету (абз. 4 пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Так например, исходя из буквального прочтения пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ при каждой реализации товаров на экспорт налогоплательщик будет восстанавливать всю сумму НДС по использованным основным средствам независимо от начисленной амортизации и объемов экспортных поставок, а в последующем принимать ее к вычету. И так до тех пор, пока указанные основные средства не перестанут использоваться для целей экспорта.

Действительно ли следует восстанавливать НДС в приведенном порядке? Ведь это существенно усложняет применение вычета, особенно если экспортные поставки имеют регулярный характер.

Минфин России в Письме от 01.06.2012 N 03-07-15/56, которое направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 14.06.2012 N ЕД-4-3/9782@, разъясняет:

1) НДС, принятый к вычету, восстанавливается пропорционально остаточной (балансовой) стоимости основного средства без учета переоценки;

2) восстанавливаемая сумма налога исчисляется с учетом доли, в которой основное средство используется для экспортных операций;

3) если основное средство в дальнейшем продолжает использоваться для операций, облагаемых по нулевой ставке, то налог, восстановленный при первой экспортной отгрузке, повторно не восстанавливается.

В указанном Письме Минфин России также подчеркивает, что восстановлению подлежит НДС по основным средствам, которые были приобретены для деятельности, облагаемой по ставке 18% или 10%, но стали использоваться не только при реализации товаров (работ, услуг) облагаемой по нулевой ставке, но и при их производстве. При этом в пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ речь идет о восстановлении налога только в отношении операций по реализации.

Разъяснения финансового ведомства ВАС РФ признал не соответствующими налоговому законодательству и не подлежащими применению (Решение ВАС РФ от 26.02.2013 N 16593/12). В данном случае суд руководствовался буквальным прочтением текста пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Из разъяснений суда следует, что:

1) восстановлению подлежит НДС, ранее принятый к вычету по основным средствам, которые стали использоваться налогоплательщиком для операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0%.

Например, это могут быть ОС, используемые для предпродажной подготовки, погрузки или транспортировки товаров, отправляемых на экспорт.

Если основные средства вы стали применять при производстве таких товаров (работ, услуг), то восстанавливать налог не нужно (пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, Решение ВАС РФ от 26.02.2013 N 16593/12).

Примечание

Заявитель, оспаривавший разъяснения контролирующих органов, исходил из того, что НДС следует восстанавливать только в том случае, когда налогоплательщик реализует основные средства, если такая операция облагается по ставке 0%. Однако ВАС РФ с этим не согласился (Решение ВАС РФ от 26.02.2013 N 16593/12);

2) восстановлению подлежит НДС в полной сумме, которая ранее была принята к вычету, без учета доли, в которой основное средство стало использоваться для операций, облагаемых по нулевой ставке (Решение ВАС РФ от 26.02.2013 N 16593/12).

Примечание

Минфин России и ФНС России полагают, что НДС подлежит восстановлению пропорционально остаточной (балансовой) стоимости ОС без учета переоценки. Заявитель разъяснения контролирующих органов в этой части не оспаривал, и ВАС РФ данный вопрос не рассматривал.

Однако следует отметить, что позиция финансового ведомства и налоговой службы, которая допускает возможность восстановления НДС не полностью, а лишь частично (пропорционально остаточной (балансовой) стоимости), также не соответствует буквальному тексту пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ;

3) если вы однажды восстановили налог и затем на момент подтверждения нулевой ставки снова приняли его к вычету, то при последующем использовании этого ОС в деятельности, облагаемой по ставке 0%, налог опять следует восстановить.

Как разъяснил ВАС РФ, указания Минфина России о том, что налогоплательщик не должен повторно восстанавливать НДС, не соответствуют налоговому законодательству, поскольку Налоговый кодекс РФ ограничений по количеству повторных восстановлений налога не устанавливает (Решение ВАС РФ от 26.02.2013 N 16593/12).

Разъяснения Минфина России, данные в Письме от 01.06.2012 N 03-07-15/56 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 14.06.2012 N ЕД-4-3/9782@), в части, признанной недействующей, не подлежат применению с момента принятия Решения ВАС РФ от 26.02.2013 N 16593/12 (п. п. 4, 5 ст. 195 АПК РФ).

По нашему мнению, с учетом изложенного, а также исходя из буквального толкования пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ по итогам налоговых периодов, окончившихся после 26 февраля 2013 г., восстанавливать НДС по основным средствам необходимо в полной сумме каждый раз, когда вы вновь (после того, как заявили вычет) стали использовать ОС при реализации операций, облагаемых по нулевой ставке.

Если до 26 февраля 2013 г. вы восстанавливали НДС в соответствии с указаниями финансового ведомства, начисления пеней и штрафов это повлечь не должно (п. 1 ст. 34.2, п. 8 ст. 75, п. 2 ст. 109, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Но налог (если вы восстанавливали НДС не полностью или не восстанавливали его повторно) следует восстановить. Иначе есть риск претензий к вам со стороны налоговых органов, при этом суды могут вас не поддержать.

С другой стороны, если ранее вы восстанавливали НДС по основным средствам, используемым для производства товаров (работ, услуг), реализуемых по нулевой ставке, теперь вы можете подать "уточненку", уменьшив сумму своих налоговых обязательств.

В заключение отметим, что до 1 октября 2011 г. в случае реализации самих основных средств на экспорт, согласно разъяснениям Минфина России, можно было восстанавливать только часть "входного" НДС, пропорциональную остаточной (балансовой) стоимости основного средства (Письмо Минфина России от 25.10.2010 N 03-07-08/301).

13.4.7. ВОССТАНОВЛЕНИЕ НДС ПРИ ПОЛУЧЕНИИ СУБСИДИЙ

ИЗ ФЕДЕРАЛЬНОГО БЮДЖЕТА НА ВОЗМЕЩЕНИЕ ЗАТРАТ ПО ОПЛАТЕ

ПРИОБРЕТЕННЫХ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ) С УЧЕТОМ НАЛОГА,

А ТАКЖЕ ПО УПЛАТЕ НАЛОГА ПРИ ВВОЗЕ ТОВАРОВ В РФ

НДС, ранее принятый к вычету при приобретении товаров (работ, услуг), а также при ввозе товаров в РФ, подлежит восстановлению, если налогоплательщик получает из федерального бюджета субсидии на возмещение (пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ) <5>:

- затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом налога;

- затрат по уплате налога при ввозе товаров в РФ и на иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

--------------------------------

<5> Такое правило действует при получении субсидий начиная с 1 октября 2011 г. (пп. "б" п. 18 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ, ст. 163 НК РФ). До указанной даты подобных оснований для восстановления налога Налоговый кодекс РФ не содержал. В то же время существовали различные мнения в отношении применения вычета НДС, если товары (работы, услуги) оплачены за счет средств федерального бюджета. Подробнее об этом читайте в разд. 6.2.2 "Реализация по государственным регулируемым ценам или с учетом льгот".

Налог следует восстановить к уплате в бюджет в том периоде, в котором получены такие субсидии. При этом восстановленный НДС не включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), а учитывается в составе прочих расходов при налогообложении прибыли (ст. 264 НК РФ).

Например, организация "Альфа" во II квартале 2012 г. приобрела товар стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.), приняла "входной" НДС к вычету и отразила это в налоговой декларации за II квартал.

В III квартале 2012 г. организация получила субсидию из федерального бюджета на возмещение затрат по приобретению данного товара с учетом НДС в общей сумме 118 000 руб.

Таким образом, в III квартале организация "Альфа" восстановит к уплате в бюджет принятый ранее к вычету НДС в сумме 18 000 руб. и отразит это в декларации за указанный период.

В заключение напомним: если приобретенные товары (работы, услуги) вы оплатили за счет субсидий, предоставленных из регионального или муниципального бюджета, то оснований для восстановления налога нет. С этим соглашаются и контролирующие органы (Письмо Минфина России от 30.10.2012 N 03-07-11/462).