31.3.3. Вычет "входного" ндс при курсовых (суммовых) разницах до 1 октября 2011 г.

В случае приобретения товаров (работ, услуг, имущественных прав) до 1 октября 2011 г. при применении вычетов "входного" НДС при курсовых (суммовых) разницах у покупателей могли возникнуть некоторые сложности. Рассмотрим порядок принятия налога к вычету, действовавший до указанной даты.

Примечание

О новом порядке применения вычетов "входного" НДС в случае возникновения курсовых (суммовых) разниц, действующем с 1 октября 2011 г., вы можете узнать в разд. 31.3.1 "Вычет "входного" НДС при курсовых (суммовых) разницах с 1 октября 2011 г.".

Покупатель мог принять к вычету "входной" НДС при соблюдении следующих условий (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):

- товары (работы, услуги), имущественные права приняты к бухгалтерскому учету;

- имеется в наличии счет-фактура продавца;

- приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права предполагается использовать в операциях, облагаемых НДС.

При покупке товаров (работ, услуг), имущественных прав, стоимость которых выражена в иностранной валюте (условных единицах), "входной" НДС принимался покупателем к вычету с некоторыми особенностями.

Если счет-фактура был выставлен в рублях, то сумма НДС, принимаемая к вычету, рассчитывалась на дату отражения товаров (работ, услуг) в учете. При этом Налоговый кодекс РФ не предусматривал, что если при отгрузке товаров (работ, услуг, имущественных прав) вы приняли НДС к вычету, то при изменении курса на дату оплаты вы должны производить какие-либо корректировки вычета в сторону уменьшения или увеличения.

Если же счет-фактура был выставлен в иностранной валюте или условных единицах, то существовало два варианта принятия НДС к вычету.

Примечание

Налоговый кодекс РФ не запрещает принимать к вычету НДС на основании счетов-фактур, выставленных в иностранной валюте или условных единицах (Письма Минфина России от 23.07.2010 N 03-07-09/39, от 23.07.2010 N 03-07-11/305).

Первый вариант принятия НДС к вычету - рассчитать сумму НДС к вычету на дату фактической оплаты. Такой вариант логичен, поскольку только на дату оплаты покупатель мог определить сумму НДС, предъявленную продавцом в соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ.

Второй вариант - заявить вычет до оплаты по итогам того налогового периода, в котором получен счет-фактура (конечно, при условии, что товар был принят на учет). Ведь право на вычет не зависело от факта оплаты (п. 2 ст. 171 НК РФ). А значит, вычет можно было заявить сразу, не дожидаясь окончательного расчета с поставщиком. Правомерность такого подхода косвенно подтверждается и некоторыми судебными решениями (Определение ВАС РФ от 19.08.2008 N 9181/08 <4>, Постановление ФАС Московского округа от 16.01.2009 N КА-А41/12582-08).

--------------------------------

<4> Стоит отметить, что выводы, которые сформулированы в указанном Определении, Президиум ВАС РФ не принял во внимание при пересмотре дела в порядке надзора (Постановление от 17.02.2009 N 9181/08).

Однако при таком варианте возникал вопрос: на какую дату надо взять курс иностранной валюты (условной единицы), чтобы определить рублевый эквивалент НДС, который выставил поставщик?

На практике в этих случаях, как правило, использовался официальный курс иностранной валюты (условной единицы) на день принятия к учету товаров. Такой позиции придерживались и контролирующие органы (Письма Минфина России от 16.05.2011 N 03-07-11/127, от 14.01.2011 N 03-07-11/10, от 22.11.2010 N 03-07-11/443, от 03.08.2010 N 03-07-11/336, от 07.06.2010 N 03-07-09/35, от 28.05.2010 N 03-07-11/215, от 28.04.2010 N 03-07-11/155, УФНС России по г. Москве от 10.02.2010 N 16-15/013804.1). При этом некоторые специалисты выдвигали в качестве аргумента положения абз. 4 п. 1 ст. 172 НК РФ, который предусматривал, что в случае приобретения товаров за валюту для расчета вычета НДС курс данной валюты определяется на день оприходования товаров.

Однако имейте в виду, что данная норма не могла быть прямо распространена на случаи, когда цена договора определяется в иностранной валюте или условных единицах, а оплата осуществляется в рублях. Поскольку специальной нормы для этой ситуации в Налоговом кодексе РФ не содержалось, курс валюты можно было взять и на другую дату (например, на дату выставления счета-фактуры).

В заключение отметим следующее. Порядок определения рублевой суммы вычета в случае выставления счета-фактуры в иностранной валюте (условных единицах) законодательством не устанавливался. Официальных разъяснений по данному вопросу также не было. Поэтому у покупателя могли возникнуть проблемы с вычетом при любом варианте развития событий.

Так, если покупатель дожидался оплаты, чтобы точно определить сумму вычета, ему могли отказать в вычете на том основании, что вычет заявлен в более позднем периоде, чем возникло право на него. Напомним, что такое право возникает уже в том периоде, когда товары приняты на учет и имеется счет-фактура (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Примечание

Подробнее о существующих позициях по вопросу, в каком периоде налогоплательщики вправе заявлять вычеты "входного" НДС, читайте в разд. 13.1.2 "Период, в котором можно принять НДС к вычету".

Если же покупатель принимал "входной" НДС к вычету, не дожидаясь окончательного расчета с контрагентом, а курс иностранной валюты (условной единицы) к моменту оплаты снижался, то получалось, что к вычету принято больше, чем уплачено поставщику. И это могло вызвать негативную реакцию налоговых органов.

Также имейте в виду, что нельзя было дополнительно заявить к вычету рублевую разницу, которая образовывалась на день оплаты по договору, если курс иностранной валюты (условной единицы) к этому моменту вырос. Ведь возможность корректировки вычета в такой ситуации законодательством не предусматривалась.

Контролирующие органы придерживались аналогичного мнения (Письма Минфина России от 16.05.2011 N 03-07-11/127, от 14.01.2011 N 03-07-11/10, от 22.11.2010 N 03-07-11/443, от 07.06.2010 N 03-07-09/35, УФНС России по г. Москве от 10.02.2010 N 16-15/013804.1).

В связи с этим следовало закрепить в учетной политике для целей налогообложения положение о том, на какую именно дату рассчитывается НДС по счетам-фактурам, которые выставлены в иностранной валюте (условных единицах), и последовательно придерживаться данного правила. Также целесообразно было обратиться с запросом в налоговую инспекцию, чтобы избежать возможных спорных ситуаций с налоговыми органами.

Приложение к главе 31

Образец заполнения счета-фактуры на положительную

курсовую разницу (до 1 октября 2011 г.)

411 24 июня 2011 г.

СЧЕТ-ФАКТУРА N --- от "--" --------------------- (1)

ООО "Альфа"

Продавец --------------------------------------------------- (2)

118437, г. Москва, ул. Красная Сосна, д. 5

Адрес ------------------------------------------------------ (2а)

7704502552/770401001

ИНН/КПП продавца ------------------------------------------- (2б)

Он же

Грузоотправитель и его адрес -------------------------------- (3)

ООО "Бета", 111024, г. Москва,

ш. Энтузиастов, д. 4

Грузополучатель и его адрес -------------------------------- (4)

К платежно-расчетному документу N ________ от _______________(5)

ООО "Бета"

Покупатель ------------------------------------------------- (6)

111024, г. Москва, ш. Энтузиастов, д. 4

Адрес ------------------------------------------------------ (6а)

7702264598/770201001

ИНН/КПП покупателя ----------------------------------------- (6б)

Валюта: руб. <*>

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права	Еди- ница изме- рения	Коли- чество	Цена (тариф) за еди- ницу изме- рения	Стоимость товаров (работ, услуг), имущест- венных прав, всего без налога	В том числе акциз	Нало- говая ставка	Сумма налога	Стоимость товаров (работ, услуг), имущест- венных прав, всего с учетом налога	Страна проис- хожде- ния	Номер тамо- женной деклара- ции
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11
Зеленый ароматизированный чай "Зеленый лист" Перерасчет по суммовой разнице по счету-фактуре N 404 от 10.03.2011 <**>	-	-	-	-	-	18/118	1080	7080	-	-
Всего к оплате							1080	7080

Иванов Иванов И.И. Сидорова Сидорова А.И.

Руководитель организации ---------- ------------ Главный бухгалтер ---------- --------------

(подпись) (ф.и.о) (подпись) (ф.и.о)

--------------------------------

<*> Наименование валюты включено в перечень обязательных реквизитов счета-фактуры Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ (пп. 6.1 п. 5, пп. 4.1 п. 5.1 ст. 169 НК РФ, пп. "б", "в" п. 4 ст. 2 Закона N 229-ФЗ). Изменения вступили в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования (ч. 1 ст. 10 Закона N 229-ФЗ). Текст Закона опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.

Новая форма счета-фактуры и Правила его заполнения с учетом указанного реквизита утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (п. 8 ст. 169 НК РФ). О порядке применения данного Постановления см. Письмо Минфина России от 31.01.2012 N 03-07-15/11 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 01.02.2012 N ЕД-4-3/1547@).

По новым правилам наименование валюты вместе с ее цифровым кодом согласно Общероссийскому классификатору валют ОК (МК (ИСО 4217) 003-97) 014-2000 (утв. Постановлением Госстандарта России от 25.12.2000 N 405-ст) указывается в строке 7 счета-фактуры (пп. "м" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры).

До вступления Постановления в силу счета-фактуры составлялись и выставлялись с учетом требований, действовавших до внесения изменений, предусмотренных Законом N 229-ФЗ (п. 4 ст. 10 Закона N 229-ФЗ). В связи с этим указывать в счете-фактуре наименование валюты было необязательно. Такое мнение высказывал Минфин России в Письмах от 29.12.2010 N 03-07-09/55, от 22.10.2010 N 03-07-11/417, от 22.10.2010 N 03-07-11/418, от 12.10.2010 N 03-07-09/46. При этом чиновники отмечали, что если в счете-фактуре наименование валюты все же было указано, препятствием к получению вычета это являться не могло.

В то же время на практике некоторые налоговые органы настаивали на отражении наименования валюты в счетах-фактурах. Поэтому во избежание претензий со стороны проверяющих следовало указывать новый реквизит в счетах-фактурах.

<**> Согласно Письму УМНС России по г. Москве от 10.04.2000 N 02-11/14094 в графе 1 кроме наименования товаров (работ, услуг) следует указывать "перерасчет по суммовой разнице по счету-фактуре N ___ и дата __________".