6.3.1. В каких случаях полученные денежные средства увеличивают налоговую базу

Перечень ситуаций, когда сумма полученных денежных средств увеличивает налоговую базу продавца, является открытым. Поэтому между налогоплательщиками и контролирующими органами нередко возникают споры по поводу отнесения тех или иных сумм на увеличение налоговой базы и исчисления с них НДС.

Рассмотрим подробнее указанный перечень.

1. Увеличивают налоговую базу по НДС денежные суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ):

- в виде финансовой помощи;

- на пополнение фондов специального назначения;

- в счет увеличения доходов;

- иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Указанные денежные средства включаются в налоговую базу в том периоде, в котором получены (Письма Минфина России от 07.04.2011 N 03-07-11/81, от 16.08.2010 N 03-07-11/356).

Например, согласно разъяснениям контролирующих органов облагаются НДС:

- комиссия, взимаемая банком при изменении условий договоров (кроме договоров на предоставление кредита), заключаемых при оказании услуг по кредитованию (Письмо Минфина России от 28.12.2011 N 03-07-05/43);

- денежные средства, которые организация, выполняющая работы (реализующая товары, оказывающая услуги), получает от заказчика в качестве компенсации расходов, в том числе командировочных, транспортных, на страхование (Письма Минфина России от 06.02.2013 N 03-07-11/2568, от 15.08.2012 N 03-07-11/300, от 22.06.2010 N 03-07-08/183, от 02.03.2010 N 03-07-11/37, от 26.02.2010 N 03-07-11/37);

- денежные средства, полученные продавцом от покупателя за предоставление коммерческого кредита в виде рассрочки оплаты реализуемого имущества (Письмо Минфина России от 29.12.2011 N 03-07-11/356);

- денежные средства, которые арендодатель получает от арендатора в качестве обеспечения выполнения арендатором своих обязательств по договору аренды, например гарантийный платеж (Письма Минфина России от 21.09.2009 N 03-07-11/238, от 17.09.2009 N 03-07-11/231).

Однако, по нашему мнению, такой подход не совсем соответствует смыслу пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Если платеж в первую очередь выполняет обеспечительную функцию и не направляется в счет оплаты арендных услуг, облагаться НДС он не должен. При этом в случае досрочного расторжения договора аренды обеспечительный платеж не облагается НДС. А если арендодатель включил сумму обеспечительного платежа в налоговую базу по НДС, то он вправе представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (Письмо Минфина России от 12.01.2011 N 03-07-11/09);

- премии, которые заказчик выплачивает исполнителю в рамках договора на оказание маркетинговых услуг (Письмо Минфина России от 06.12.2011 N 03-07-11/336);

- премии (вознаграждения), выплачиваемые российскому порту грузовладельцем (судовладельцем) за досрочное выполнение погрузочных работ по экспортируемым товарам (диспач) (Письмо Минфина России от 10.07.2012 N 03-07-08/176);

- суммы, полученные из бюджета в счет оплаты товаров (работ, услуг), реализация которых облагается НДС (Письма Минфина России от 13.03.2012 N 03-07-11/70, от 13.10.2011 N 03-03-06/4/117);

- до 2009 г. - субсидии, получаемые в рамках программ содействия занятости населения (Письма Минфина России от 24.03.2010 N 03-03-06/4/31, от 19.03.2010 N 03-03-06/1/157).

С 7 апреля 2010 г. выполнение работ (оказание услуг) в рамках дополнительных мероприятий, которые реализуются по решениям Правительства РФ в целях снижения напряженности на рынке труда субъектов РФ, не признается объектом налогообложения по НДС (пп. 11 п. 2 ст. 146 НК РФ, п. 1 ст. 1, ч. 2 ст. 5 Федерального закона от 05.04.2010 N 41-ФЗ, см. также Письма Минфина России от 15.07.2010 N 03-07-07/47, от 23.04.2010 N 03-04-06/1-82). Данная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 г. (ч. 4 ст. 5 Закона N 41-ФЗ). Таким образом, с 2009 г. не нужно уплачивать НДС с сумм бюджетных средств, выделяемых на выполнение указанных работ, услуг (Письмо Минфина России от 22.08.2011 N 03-11-11/214);

- суммы, полученные налогоплательщиком от контрагентов в связи с простоем вагонов при погрузке либо перед возвратом железнодорожного подвижного состава (в том числе вагонов, вагонов-цистерн) и (или) контейнеров, предоставляемых для осуществления международных перевозок (Письма Минфина России от 09.10.2012 N 03-07-08/280, от 23.07.2012 N 03-07-08/204);

- суммы возмещения убытка (демереджа), которые получены налогоплательщиком, осуществляющим перевозку грузов, за сверхнормативный простой судов (Письмо Минфина России от 10.06.2011 N 03-07-11/164).

В судебной практике встречается противоположная позиция. Так, ФАС Дальневосточного округа указал, что суммы демереджа являются неустойкой и не связаны с оплатой услуг перевозчика. В связи с этим судьи признали начисление НДС на сумму демереджа неправомерным (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.07.2008 N Ф03-А51/08-1/2887).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС;

- до 1 октября 2010 г. - денежные средства, которые остаются в распоряжении застройщика после передачи участникам долевого строительства объекта недвижимости и не подлежат возврату дольщикам (Письмо Минфина России от 25.03.2008 N 03-07-10/02).

С 1 октября 2010 г. услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве освобождаются от налогообложения (пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ). В связи с этим, по мнению Минфина России, с указанной даты не облагаются НДС и денежные средства, которые остаются в распоряжении застройщика после передачи участникам долевого строительства объекта недвижимости и не подлежат возврату дольщикам (Письма от 26.10.2011 N 03-07-10/17, от 29.07.2011 N 03-07-07/43, от 27.07.2011 N 03-07-10/13).

В то же время если застройщик оказывает услуги, на которые действие льготы не распространяется (например, осуществляет строительство производственных помещений в жилых домах или нежилых зданий), то полученные в оплату таких услуг суммы, превышающие соответствующие затраты застройщика, облагаются НДС (Письма Минфина России от 20.11.2012 N 03-07-10/29, от 15.08.2012 N 03-07-10/17, от 03.07.2012 N 03-07-10/15, от 04.05.2012 N 03-07-10/10, от 23.03.2012 N 03-07-10/06);

- денежные средства, получаемые организацией - доверительным управляющим в качестве возмещения расходов на оплату труда, ЕСН и других начислений на заработную плату от учредителя доверительного управления (Письмо Минфина России от 13.04.2010 N 03-07-11/110);

- субсидии, которые предоставляются торговым организациям на возмещение потерь в доходах при продаже новых автомобилей российского производства в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 31.12.2009 N 1194 (Письма Минфина России от 18.03.2011 N 03-07-11/63, от 04.06.2010 N 03-07-11/240);

- до 1 октября 2011 г. - положительные курсовые (суммовые) разницы (п. 2 ст. 153, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, Письма Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/74, ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@ "О направлении Письма Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116", УФНС России по г. Москве от 31.10.2006 N 21-11/95156@).

Примечание

Подробнее о порядке учета продавцом и покупателем курсовых (суммовых) разниц до и после 1 октября 2011 г. вы можете узнать в гл. 31 "Курсовые (суммовые) разницы";

- проценты за пользование чужими денежными средствами, присужденные к выплате организации, на которую переведен долг по оплате реализованных товаров, работ, услуг (Письмо Минфина России от 07.04.2011 N 03-07-11/81), и т.д.

Перечисленные суммы только тогда облагаются налогом, когда связаны с реализацией товаров (работ, услуг). Это означает, что между налогоплательщиком и его контрагентом, во-первых, должен быть заключен договор, по которому одна сторона реализует другой стороне товары (работы, услуги). Во-вторых, эта реализация должна фактически произойти. То есть товары должны быть переданы, работы выполнены, а услуги оказаны.

Кроме того, при получении денежных сумм, указанных выше, необходимо выставить счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж (см., например, Письмо Минфина России от 10.06.2011 N 03-07-11/164).

Если договорные отношения, предметом которых является реализация товаров (работ, услуг), отсутствуют, то суммы, поступившие вам в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения и т.п., НДС не облагаются.

Так, по мнению главного финансового ведомства, не включаются в налоговую базу по НДС денежные средства, выделенные из бюджета:

- организациям на возмещение их затрат, связанных с производством товаров, предназначенных для реализации на экспорт (Письмо Минфина России от 05.03.2010 N 03-07-08/57);

- предприятиям оборонно-промышленного комплекса на возмещение затрат по оплате процентов по кредитам, которые предоставляются российскими банками для финансирования изготовления продукции, поставляемой в рамках государственного оборонного заказа (Письмо Минфина России от 13.07.2011 N 03-07-11/188);

- управляющим организациям на проведение капитального ремонта многоквартирных домов (Письма Минфина России от 21.12.2009 N 03-07-14/118, от 08.12.2009 N 03-07-11/309, от 05.11.2009 N 03-07-11/283);

- унитарным предприятиям на компенсацию расходов по оплате приобретаемых товаров (работ, услуг), а также на пополнение собственного оборотного капитала (Письма Минфина России от 13.03.2012 N 03-07-11/70, от 14.05.2008 N 03-07-11/181);

- автономным учреждениям и иным организациям на компенсацию расходов по оплате приобретаемых товаров, работ, услуг, на возмещение затрат, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) (Письма Минфина России от 11.10.2010 N 03-07-11/399, от 26.07.2010 N 03-07-11/309, от 29.04.2010 N 03-07-11/156, от 27.04.2010 N 03-07-11/150, от 02.04.2010 N 03-07-11/84, от 28.04.2009 N 03-07-11/116, от 28.04.2009 N 03-07-11/115, от 01.04.2009 N 03-07-11/98).

Кроме того, чиновники разъясняют, что если полученные суммы не связаны с оплатой товаров (работ, услуг), то они не облагаются НДС. Например:

- суммы, полученные арендодателем транспортного средства в качестве компенсации административных штрафов, уплаченных за допущенные арендатором нарушения (Письмо Минфина России от 11.10.2012 N 03-07-11/408);

- средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства в порядке возмещения затрат на строительство объектов недвижимости, если сам застройщик строительные работы не осуществляет, а привлекает подрядные организации (Письма Минфина России от 20.11.2012 N 03-07-10/29, от 15.08.2012 N 03-07-10/17, от 03.07.2012 N 03-07-10/15, от 04.05.2012 N 03-07-10/10, от 23.03.2012 N 03-07-10/06);

- средства, безвозмездно полученные организацией от материнской компании (Письмо Минфина России от 09.06.2009 N 03-03-06/1/380);

- суммы страхового возмещения, полученные от страховой организации при наступлении страхового случая в результате аварии или хищения (Письма Минфина России от 18.03.2011 N 03-07-11/61, от 24.12.2010 N 03-04-05/3-744);

- пожертвования, полученные налогоплательщиком в порядке ст. 582 ГК РФ (Письмо ФНС России от 10.12.2012 N ЕД-4-3/20919);

- средства, полученные в качестве компенсации убытков в связи с отказом покупателя от товара (Письмо Минфина России от 28.07.2010 N 03-07-11/315);

- средства, полученные покупателем от иностранного контрагента в качестве компенсации в связи с невыполнением контрагентом в полном объеме условий контракта (Письмо Минфина России от 30.11.2010 N 03-07-08/342);

- средства, полученные покупателем от иностранного контрагента в виде компенсации расходов, связанных с некачественными товарами, оплатой услуг по гарантийному обслуживанию товаров и утилизации бракованных товаров (Письмо Минфина России от 30.11.2010 N 03-07-08/343).

По мнению ФНС России, средства, полученные организацией-работодателем от центра занятости населения в счет возмещения затрат на оплату труда работников, которые выполняют общественные работы, также не облагаются НДС, если не связаны с оплатой товаров (работ, услуг) (Письмо от 16.10.2009 N 3-2-09/212@).

Однако у Минфина России на этот счет другая точка зрения. Финансовое ведомство полагает, что в таком случае применяется общий порядок обложения НДС (Письмо от 19.03.2010 N 03-03-06/1/157).

Если товары еще не переданы, работы не выполнены, а услуги не оказаны, то полученные денежные средства следует признавать авансами (предварительной оплатой).

Примечание

Порядок налогообложения таких средств рассмотрен в гл. 22 "Авансы".

Долгое время спорным оставался вопрос о том, должны ли включаться в налоговую базу по НДС суммы штрафных санкций, полученные продавцом от покупателя в связи с нарушением сроков оплаты. В настоящее время Минфин России и ФНС России согласились с тем, что эти суммы не должны облагаться НДС (Письмо Минфина России от 04.03.2013 N 03-07-15/6333 (направлено Письмом ФНС России от 03.04.2013 N ЕД-4-3/5875@)). Однако ранее чиновники придерживались противоположной позиции.

Примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 21.5 "НДС с сумм штрафных санкций".

По мнению Минфина России, налоговую базу также увеличивают:

- сумма возвратного депозита, полученная арендодателем от арендатора для обеспечения исполнения обязательств по договору аренды (Письмо от 12.05.2008 N 03-07-11/182);

- сумма возмещения ущерба, полученная арендатором от субарендатора, который повредил арендуемое имущество (Письмо от 25.11.2008 N 03-07-11/366).

С нашей точки зрения, эти суммы не имеют прямой связи с оплатой услуг и облагаться НДС не должны.

Отметим также, что в отношении возмещения ущерба Минфин России в Письме от 13.10.2010 N 03-07-11/406 указал следующее. Возмещение заказчиком подрядчику стоимости утерянного имущества не облагается НДС, поскольку не связано с реализацией и не является объектом налогообложения.

2. Увеличивают налоговую базу по НДС денежные суммы в виде (пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ):

- процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям;

- процента по товарному кредиту.

Указанные денежные суммы в виде процента только тогда подлежат налогообложению, когда их размер превышает размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования, действовавшими в периодах, за которые производится такой расчет. При этом исчислить налог следует только с суммы этого превышения.

Примечание

О последовательных изменениях ставки рефинансирования вы можете узнать в разделе "Процентная ставка рефинансирования (учетная ставка), установленная Центральным банком Российской Федерации" Справочной информации.

Важно также помнить, что процентный доход по векселю (облигации) облагается НДС в случае, когда организация получает процентный вексель (облигацию) от своего покупателя в связи с поставкой ему облагаемых НДС товаров (работ, услуг).

Если получение процентов по векселю не связано с расчетами за поставленные товары (работы, услуги), то облагаемого НДС оборота не возникает. Так, не следует исчислять НДС при получении процентов по векселю, который организация приобрела у банка и при наступлении установленного срока предъявила к оплате.

Что касается товарного кредита, то одноименный договор является разновидностью кредитного договора. Разница между ними в том, что по товарному кредиту заемщику передаются не денежные средства, а иное имущество, которое определено родовыми признаками (ст. 822 ГК РФ). При получении процентов от заемщика за пользование переданным имуществом кредитор (организация или предприниматель) обязан исчислить и уплатить НДС с той их части, которая превышает действующую ставку рефинансирования.

ПРИМЕР

исчисления НДС при получении процентов по векселю

Ситуация

Организация "Альфа" 4 марта реализовала продукцию собственного производства организации "Бета" за 472 000 руб. (в том числе НДС 72 000 руб.). В день отгрузки продукции от покупателя получен собственный процентный вексель номиналом 472 000 руб., срок платежа по которому - "по предъявлении" - предусматривает начисление процентов со дня составления векселя до момента погашения задолженности по векселю из расчета 20% годовых. Вексель предъявлен покупателю продукции 7 апреля и в тот же день оплачен им в полной сумме (включая проценты).

Решение

Налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых согласно ст. 105.3 НК РФ (т.е. исходя из цены, указанной сторонами сделки, если эта цена соответствует уровню рыночных цен), без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). При расчетах за поставленные товары векселем налоговая база по НДС определяется с учетом процентов по нему (пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ). Денежные средства, полученные в виде процентов по векселю, увеличивают налоговую базу в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производятся расчеты процентов.

Предположим, что в рассматриваемый период (с 4 марта по 7 апреля) действовала ставка рефинансирования 8% годовых. Таким образом, налоговая база по НДС увеличивается на 5431,23 руб. (472 000 руб. x (20% - 8%) / 365 дн. x 35 дн.).

Примечание

Информацию о размере ставки рефинансирования, применяемой в соответствующем периоде, вы можете узнать в разделе "Процентная ставка рефинансирования (учетная ставка), установленная Центральным банком Российской Федерации" Справочной информации.

С указанной суммы организация "Альфа" обязана исчислить НДС по ставке 18/118 и уплатить его в бюджет по итогам II квартала.

Сумму НДС в размере 828 руб. (5431,23 руб. x 18/118) следует отразить в графе 5 по строке 080 разд. 3 декларации по налогу на добавленную стоимость (форма по КНД 1151001) за II квартал (форма декларации утверждена Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н).

3. Увеличивают налоговую базу по НДС суммы страховых выплат по договору страхования, полученные налогоплательщиком-страхователем в связи с неисполнением контрагентом договорных обязательств (пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ). Главным условием является реализация страхователем по застрахованному договору товаров (работ, услуг), которая признается объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ.

Не включаются в налоговую базу по НДС страховые выплаты, полученные с 1 октября 2011 г., если страхуемые обязательства предусматривают реализацию товаров, которая на основании пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ облагается налогом по ставке 0%, а именно (пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ, п. 11 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Закона N 245-ФЗ):

1) реализацию товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта;

2) реализацию товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны.

Обратите внимание!

С 1 октября 2013 г. не будут включаться в налоговую базу по НДС страховые выплаты, полученные начиная с указанной даты, в связи с неисполнением контрагентом обязательств по договорам поставки любых товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по ставке 0% согласно п. 1 ст. 164 НК РФ (пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ, п. 2 ст. 1, ст. 2 Федерального закона от 07.06.2013 N 131-ФЗ). Причем договор страхования, по которому производится такая выплата, может быть заключен и до 1 октября 2013 г. Никаких ограничений на этот счет пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ и Закон N 131-ФЗ не содержат.

При получении страховых выплат следует выставлять счет-фактуру в свой адрес в единственном экземпляре (п. 18 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 <4>). Сумму НДС, указанную в нем, нужно отразить в графе 5 по строке 080 разд. 3 налоговой декларации.

--------------------------------

<4> До вступления в силу Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 аналогичный порядок был предусмотрен п. 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, которые утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Напомним, что до 1 апреля 2012 г. можно было применять как новую, так и прежнюю форму счета-фактуры (Письмо Минфина России от 31.01.2012 N 03-07-15/11 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 01.02.2012 N ЕД-4-3/1547@)).

Например, организация "Альфа" (поставщик) заключила с организацией "Бета" (покупатель) договор на поставку двух производственных линий. Согласно договору поставки покупатель должен оплатить товар в течение 20 дней с даты отгрузки.

Организация "Альфа" также заключила со страховой компанией договор страхования риска неоплаты (несвоевременной оплаты) товаров по указанному договору поставки. Страховым случаем согласно договору является задержка оплаты на срок более 20 дней с даты отгрузки.

Организация "Бета" в установленный срок не оплатила поставленные товары. Страховая компания выплатила организации "Альфа" сумму страховки в размере 1 200 000 руб. Поскольку реализация указанных товаров облагается НДС по ставке 18%, организация "Альфа" с суммы страхового возмещения должна уплатить НДС. Сумма налога составит 183 051 руб. (1 200 000 руб. x 18/118).