Глава 16. Вывоз товаров с территории рф (экспорт)

Реализация товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта за пределы Таможенного союза, облагается по ставке 0% (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, п. 1 ст. 212 ТК ТС, ч. 1, 5 ст. 195 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации").

Товаром является любое имущество (в том числе деньги, ценные бумаги и пр.), перемещаемое через таможенную границу Таможенного союза (п. 3 ст. 38 НК РФ, п. 2 ст. 2, пп. 35 п. 1 ст. 4 ТК ТС, пп. 7 п. 1 ст. 5 Закона N 311-ФЗ).

Примечание

Напомним, что Таможенный кодекс ТС вступил в силу с 1 июля 2010 г. (ч. 2 ст. 1 ТК ТС, ч. 2 ст. 8 ТК РФ). Одновременно в части, не противоречащей Таможенному кодексу ТС, применялся Таможенный кодекс РФ.

Таможенный кодекс РФ по сути перестал действовать, за исключением п. 1 ст. 357.10 ТК РФ, в связи с вступлением в силу Закона N 311-ФЗ (п. 1 ч. 1 ст. 324 Закона N 311-ФЗ). Закон N 311-ФЗ был опубликован 29 ноября 2010 г. в "Российской газете" и вступил в силу по истечении одного месяца со дня опубликования. Пункт 1 ст. 357.10 ТК РФ утратил силу с 1 октября 2011 г. (ч. 2 ст. 324 Закона N 311-ФЗ).

Отметим, что не осуществляется таможенное оформление при вывозе реализованных товаров из России в Белоруссию или Казахстан. Однако эти операции также признаются экспортом и облагаются по ставке 0%. Основания для этого установлены:

- Соглашением между Правительством Российской Федерации, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе";

- Протоколом от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе".

Примечание

Подробнее об условиях применения ставки НДС 0% при экспорте в Таможенном союзе вы можете узнать в разд. 17.1.2 "Порядок налогообложения при реализации (экспорте) товаров из России в Белоруссию, Казахстан с 1 июля 2010 г.".

Далее в настоящей главе мы будем говорить о порядке налогообложения операций по реализации товаров, экспортируемых из России за пределы Таможенного союза.

Отметим следующие основные моменты, которые нужно учитывать при вывозе товаров.

1. Товары, которые вывозятся с территории РФ или иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, считаются реализованными в России, поскольку к моменту отгрузки или транспортировки находятся на ее территории (или иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией) (пп. 1 п. 1 ст. 146, ст. 147 НК РФ). Поэтому вывоз товаров облагается НДС в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ.

По мнению Минфина России, территория РФ будет признаваться местом реализации таких товаров независимо от того, заключены ли на момент вывоза договоры поставки экспортируемых товаров. Эта позиция отражена в Письме от 15.06.2011 N 03-07-08/189 и позднее подтверждена в Письме от 14.03.2013 N 03-07-08/7842.

Например, организация вывозит из России в таможенной процедуре экспорта товары на склад, находящийся за рубежом. Договор поставки этих товаров заключается после того, как они окажутся на территории иностранного государства. В этом случае местом реализации товаров будет являться территория РФ.

Также отметим следующие разъяснения Минфина России: если переход права собственности на экспортируемый товар произошел до момента отгрузки со склада продавца, расположенного на территории РФ, то реализация должна облагаться НДС по ставке 18% или 10%. При этом финансовое ведомство ссылается, в частности, на п. 3 ст. 167 НК РФ, где указано, что в целях обложения НДС переход права собственности на товар может приравниваться к его отгрузке. И только впоследствии, когда товар будет отгружен и вывезен из России в таможенной процедуре экспорта и у экспортера будут в наличии документы, предусмотренные п. 1 ст. 165 НК РФ, он сможет применить к данной операции нулевую ставку налога (Письмо Минфина России от 31.01.2013 N 03-07-08/1914).

По мнению судов, не имеет значения, где фактически состоялся переход права собственности на вывозимый товар - в России или за рубежом: экспортная операция облагается НДС по ставке 0% (см., в частности, Постановления ФАС Поволжского округа от 22.09.2008 N А65-5848/07, от 09.09.2008 N А65-31002/07).

2. От реализации вывозимых товаров необходимо отличать собственно вывоз товаров, который является самостоятельной операцией для целей исчисления НДС (например, вывоз в таможенной процедуре экспорта).

При вывозе порядок уплаты налога зависит от таможенной процедуры, под которую помещаются товары: при одних процедурах НДС на таможне уплачивается, при других - нет (п. 2 ст. 151 НК РФ). Информацию об этом мы представили в таблице.

Порядок налогообложения	Таможенная процедура, под которую помещается вывозимый товар	Основание
Налог не уплачивается	Экспорт Таможенный склад <*>	пп. 1 п. 2 ст. 151 НК РФ
	Перемещение припасов <**> Специальная таможенная процедура <***>	пп. 3 п. 2 ст. 151 НК РФ, п. 2 ст. 363, п. 3 ст. 202 ТК ТС, п. 1 ст. 303 Закона N 311-ФЗ
Уплаченный при ввозе на территорию РФ НДС возвращается налогоплательщику в порядке, предусмотренном таможенным законодательством ТС и законодательством РФ о таможенном деле	Реэкспорт	пп. 2 п. 2 ст. 151 НК РФ
Налог уплачивается, если иное не предусмотрено таможенным законодательством ТС и законодательством РФ о таможенном деле	Иные таможенные процедуры	пп. 4 п. 2 ст. 151 НК РФ

--------------------------------

<*> Налог не уплачивается, если товары помещены под таможенную процедуру таможенного склада с целью последующего вывоза в таможенной процедуре экспорта.

<**> Припасы декларируются без помещения под таможенные процедуры (п. 2 ст. 364 ТК ТС).

Перечень товаров, которые таможенное законодательство относит к припасам, достаточно широк (пп. 23 п. 1 ст. 4 ТК ТС). В частности, к припасам относятся:

- товары, предназначенные для эксплуатации и технического обслуживания судов (в том числе воздушных судов) и поездов в пути следования или в пунктах промежуточной остановки либо стоянки, кроме запчастей и оборудования (например, топливо);

- товары, предназначенные для потребления пассажирами и членами экипажа в пути следования (например, продукты питания);

- товары, предназначенные для продажи пассажирам (без цели потребления ими таких товаров в пути следования).

При вывозе указанных товаров НДС не уплачивается (пп. 3 п. 2 ст. 151 НК РФ).

При реализации топлива и горюче-смазочных материалов, необходимых для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река - море) плавания, которые были вывезены как припасы, применяется ставка НДС 0% (пп. 8 п. 1 ст. 164 НК РФ).

<***> Специальной является процедура, при которой отдельные категории товаров по перечню, установленному Комиссией Таможенного союза, ввозятся или вывозятся из РФ с полным освобождением от таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования (п. 1 ст. 303 Закона N 311-ФЗ).

3. При реализации товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта, НДС взимается по ставке 0% (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Право на применение ставки НДС 0% возникает при представлении документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ. Если в установленный срок вы не подтвердите экспорт, вам придется уплатить НДС с экспортной реализации по одной из общих ставок (10 или 18%).

Примечание

Подробнее о порядке и сроках подтверждения права на применение нулевой ставки налога по экспортным операциям вы можете узнать в разд. 16.1.1 "Срок для подтверждения экспорта" и разд. 16.1.2 "Документы, подтверждающие экспорт".

Одним из документов, подтверждающих право на нулевую ставку при экспорте, является контракт на поставку товара, заключенный налогоплательщиком-экспортером с иностранным лицом (пп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ). Поэтому если покупателем экспортируемых товаров согласно контракту является российская организация, то, по мнению Минфина России, такая операция облагается по ставке НДС 18% (10%) (Письмо от 08.05.2013 N 03-07-08/16131).

Отметим, что нулевая ставка НДС не применяется при поставке на экспорт товаров, операции по реализации которых поименованы в ст. 149 НК РФ. Ведь указанные операции освобождаются от обложения НДС (Письма Минфина России от 15.07.2011 N 03-07-08/220, от 02.02.2011 N 03-07-08/32).

Если в ходе транспортировки произошли потери экспортируемых товаров, нулевая ставка применяется только в отношении стоимости товаров, фактически вывезенных с территории РФ согласно таможенной декларации (Письмо Минфина России от 09.08.2012 N 03-07-08/244).

4. По нулевой ставке облагаются также услуги по международной перевозке товаров (пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ) и иные работы (услуги), указанные в п. 1 ст. 164 НК РФ.

Примечание

Международная перевозка товаров облагается по нулевой ставке с 1 января 2011 г. (пп. "а" п. 2 ст. 1, ст. 3 Закона N 309-ФЗ). До 2011 г. ставка 0% применялась в отношении работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров (пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 28.09.2009 N 16-15/100530).

Подробнее о налогообложении указанных работ (услуг) вы можете узнать в разд. 8.1.2 "Ставка НДС 0% по работам (услугам), связанным с перевозкой (транспортировкой) товаров".

5. "Входной" НДС по товарам (работам, услугам), использованным для операций, облагаемых по ставке 0% (в том числе для экспорта товаров), подлежит вычету на момент определения налоговой базы, т.е. на последний день квартала, в котором собраны документы, или на дату отгрузки, если документы не собраны (п. 9 ст. 167 НК РФ).

6. При вывозе товаров в иных процедурах, отличных от указанных в пп. 1 - 3 п. 2 ст. 151 НК РФ, НДС уплачивается по ставке 10% или 18%, если иное не установлено Таможенным кодексом ТС и Законом "О таможенном регулировании в РФ" (пп. 4 п. 2 ст. 151 НК РФ).

Примечание

Напомним, что в связи с вступлением в силу Федерального закона "О таможенном регулировании в РФ" Таможенный кодекс РФ прекратил свое действие, за исключением п. 1 ст. 357.10 ТК РФ (п. 1 ч. 1 ст. 324 данного Закона). Закон "О таможенном регулировании в РФ" был опубликован в "Российской газете" 29 ноября 2010 г. и вступил в силу по истечении одного месяца со дня опубликования. Пункт 1 ст. 357.10 ТК РФ утратил силу с 1 октября 2011 г. (ч. 2 ст. 324 Закона N 311-ФЗ).

До вступления в силу Закона "О таможенном регулировании в РФ" ТК РФ действовал в части, не противоречащей ТК ТС, вступившему в силу с 1 июля 2010 г. (ч. 2 ст. 1 ТК ТС, ч. 2 ст. 8 ТК РФ, Письмо ФТС России от 29.06.2010 N 01-11/31847).

7. Если вывоз товаров осуществляется в соответствии с таможенной процедурой реэкспорта, то стоит обратить внимание на следующее.

С 1 января 2012 г. в пп. 2 п. 2 ст. 151 НК РФ внесены уточнения, согласно которым при вывозе товаров в режиме реэкспорта НДС не уплачивается (п. 2 ст. 3, ч. 2 ст. 12 Федерального закона от 07.11.2011 N 305-ФЗ).

Напомним, что до 2012 г. Налоговый кодекс РФ не содержал таких положений. В связи с этим налогоплательщики при вывозе товаров в процедуре реэкспорта (до 2011 г. - режиме) часто применяли нулевую ставку. Они исходили из того, что реэкспорт является разновидностью экспорта.

В связи с этим приведем позиции арбитражных судов и Минфина России по этому вопросу.

По разъяснениям Минфина России, при вывозе товаров в данном режиме с целью их возврата иностранным поставщикам налог не уплачивался, поскольку отсутствовал объект налогообложения. Налог, который ранее был уплачен при ввозе таких товаров, возвращался налогоплательщику в порядке, предусмотренном таможенным законодательством (пп. 2 п. 2 ст. 151 НК РФ). Если же при этом "ввозной" НДС ранее был принят к вычету, его следовало восстановить (Письмо Минфина России от 08.08.2008 N 03-07-08/197).

Что касается арбитражных судов, то большинство из них, включая ВАС РФ, придерживалось позиции, заключающейся в том, что таможенные режимы экспорта и реэкспорта - два самостоятельных режима, которые не могут заменять друг друга для целей НДС. А поскольку в пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ режим реэкспорта не назван, применять нулевую ставку при вывозе товаров в данном таможенном режиме не было оснований.

Одновременно суды указывали, что если товары предназначаются для реализации на внешнем рынке и по ним изначально заявлен таможенный режим реэкспорта, то вывоз таких товаров в принципе не облагается НДС. Ведь при реэкспорте территория РФ не является местом реализации товара (ст. 147 НК РФ), а значит, объекта налогообложения по НДС не возникает (ст. 146 НК РФ). К такому выводу пришел, в частности, ВАС РФ в Постановлении Президиума от 24.06.2008 N 2968/08 и Определениях от 10.11.2008 N 14613/08, от 21.07.2008 N 4397/08.

Однако существовали и судебные решения, в которых судьи признавали правомерным применение нулевой ставки НДС при реэкспорте, ссылаясь на то, что реэкспорт - это разновидность экспорта (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 21.01.2008 N КА-А40/14199-07, ФАС Северо-Западного округа от 19.03.2008 N А56-15912/2007, ФАС Центрального округа от 21.04.2008 N А48-2995/07-13).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Из всех возможных операций по вывозу товаров (работ, услуг) за пределы России экспортные операции вызывают наибольшее количество вопросов у налогоплательщиков. Поэтому порядок налогообложения экспортных операций мы рассмотрим более подробно.