28.4.3. Оформление новых счетов-фактур при приобретении товаров (работ, услуг) от имени заказчика посреднических услуг

Как уже говорилось выше, посредник может не только реализовывать товары (работы, услуги) заказчика, но и приобретать для него товары (работы, услуги).

Если товары (работы, услуги) приобретаются от имени заказчика, порядок составления счетов-фактур будет следующим.

Заказчик

Посредник

1. Получает счет-фактуру, выписанный продавцом товаров (работ, услуг) на имя заказчика. Регистрирует его в книге покупок и ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. п. 1, 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, абз. 2 п. 11 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением N 1137). 2. Получает от посредника счет- фактуру на сумму вознаграждения и регистрирует его в книге покупок и ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. п. 1, 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, абз. 1 п. 11 Правил ведения книги покупок)

1. Получает от продавца товаров (работ, услуг) выписанный на имя заказчика счет-фактуру, который в книге покупок не регистрирует. 2. Передает данный счет-фактуру заказчику. 3. Выставляет заказчику счет-фактуру на сумму своего вознаграждения, регистрирует его в книге продаж и ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. п. 1, 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов- фактур, абз. 1 п. 20 Правил ведения книги продаж)

Отметим, что продавцы и посредники выставляют счета-фактуры в адрес заказчиков в общеустановленном порядке как при получении предоплаты в счет предстоящих поставок, так и непосредственно при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 11 Правил ведения книги покупок).

В заключение добавим, что если посредник приобретает и ввозит иностранные товары на территорию РФ, то он не должен выставлять заказчику счет-фактуру на сумму НДС, уплаченную при ввозе товаров в РФ, или указывать налог в счете-фактуре, выставляемом на сумму своего вознаграждения. Об этом говорится, например, в Письме Минфина России от 09.11.2011 N 03-07-08/310. Указанные разъяснения относятся к прежнему порядку оформления счетов-фактур сторонами посреднического договора в соответствии с Постановлением N 914, однако справедливы и в отношении новых правил, установленных Постановлением N 1137.

28.4.4. Оформление новых счетов-фактур при приобретении товаров (работ, услуг) от имени посредника

Если товары (работы, услуги) приобретаются от имени посредника, счета-фактуры выставляются в следующем порядке.

Заказчик

Посредник

1. Получает от посредника: - счет-фактуру, выставленный с учетом показателей счета-фактуры продавца товаров (работ, услуг), регистрирует его в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и книге покупок (п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов- фактур, п. 1 Правил ведения книги покупок); - копию счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику, которую не регистрирует в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, но хранит в течение четырех лет (пп. "а" п. 15 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур). 2. Получает от посредника счет- фактуру на сумму вознаграждения, регистрирует его в книге покупок и ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов- фактур, п. 11 Правил ведения книги покупок)

1. Получает от продавца товаров (работ, услуг) счет-фактуру <*>, который регистрирует в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, а в книге покупок его не регистрирует (п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, пп. "г" п. 19 Правил ведения книги покупок) <**>. Копию указанного счета-фактуры передает заказчику (пп. "а" п. 15 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов- фактур). 2. Выставляет заказчику счет-фактуру с отражением показателей счета-фактуры, выставленного продавцом. Регистрирует такой счет-фактуру в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, а в книге продаж не регистрирует (п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, п. 3 Правил ведения книги продаж). 3. Выставляет заказчику счет-фактуру на сумму своего вознаграждения и регистрирует его в книге продаж и ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов- фактур, п. 20 Правил ведения книги продаж)

--------------------------------

<*> В качестве покупателя в таком счете-фактуре (в строках 6, 6а, 6б) указывается информация о посреднике (см. пп. "и" - "л" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, Письмо Минфина России от 31.01.2013 N 03-07-09/1896).

<**> Например, посредник, который приобретает услуги по перевозке для принципала, не вправе принять к вычету предъявленную перевозчиком сумму НДС (Письмо Минфина России от 03.11.2009 N 03-07-11/281).

Согласно Постановлению N 1137 при приобретении товаров (работ, услуг) от своего имени посредник (в том числе не являющийся плательщиком НДС) перевыставляет счет-фактуру в адрес заказчика с учетом следующих особенностей:

- в строке 1 отражается дата выписки счета-фактуры посреднику продавцом, номер счета-фактуры указывается в соответствии с хронологией выставляемых посредником счетов-фактур (пп. "а" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры);

- в строках 2, 2а и 2б указываются наименование, адрес фактического продавца (а не посредника) в соответствии с учредительными документами, его ИНН и КПП (пп. "в" - "д" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры <3>, см. также Письма Минфина России от 15.08.2012 N 03-07-11/299, от 10.05.2012 N 03-07-09/47);

- в случае предварительных расчетов по сделке в строке 5 отражаются номер и дата составления платежно-расчетного документа о перечислении предоплаты посредником продавцу, а также номер и дата составления платежно-расчетного документа о перечислении заказчиком предоплаты посреднику (пп. "з" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры).

--------------------------------

<3> Вопрос о соответствии пп. "в" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры налоговому законодательству был предметом рассмотрения ВАС РФ. Решением от 25.03.2013 N 153/13 суд признал его не противоречащим Налоговому кодексу РФ.

Кроме того, в таком счете-фактуре посредник может указать дополнительные сведения, например свое наименование, адрес, ИНН, КПП и (или) данные о посредническом договоре, на основании которого он приобрел для заказчика соответствующие товары, работы, услуги (Письма Минфина России от 02.08.2012 N 03-07-09/103, от 31.07.2012 N 03-07-09/97, от 21.06.2012 N 03-07-15/66, от 02.03.2012 N 03-07-09/16). Однако дополнительная информация не должна нарушать последовательности расположения обязательных реквизитов формы счета-фактуры. На это обращает внимание Минфин России (Письмо от 20.07.2012 N 03-07-09/87).

Данный счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации-посредника (иными уполномоченными лицами) (Письма Минфина России от 02.08.2012 N 03-07-09/103, от 09.10.2012 N 03-07-09/136, от 02.03.2012 N 03-07-09/16). В случае если посредник - индивидуальный предприниматель, он подписывает счет-фактуру с указанием реквизитов своего свидетельства о государственной регистрации (п. 6 ст. 169 НК РФ).

В аналогичном порядке оформляются счета-фактуры в ситуации, когда товар приобретается через нескольких посредников. Исключений для этих случаев Правила заполнения счета-фактуры не предусматривают (см. также Письмо Минфина России от 27.07.2012 N 03-07-09/92).

Примечание

Образец заполнения счета-фактуры, перевыставляемого посредником при приобретении от своего имени товаров (работ, услуг) для заказчика, приведен в приложении 4 к настоящей главе.

Об общих правилах оформления счетов-фактур в соответствии с Постановлением N 1137 вы можете узнать в разд. 12.1.3 "Новая форма (бланк) счета-фактуры, утвержденная Постановлением Правительства РФ N 1137. Обязательные реквизиты счета-фактуры и требования по их заполнению (оформлению)".

Таким образом, заказчик может принять к вычету суммы НДС на основании счета-фактуры, который выставляет ему посредник с отражением показателей счета-фактуры, выставленного продавцом. Минфин России разъяснил, что в данном случае право на вычет возникает у заказчика в общем порядке независимо от даты, указанной в накладной о передаче товаров от посредника заказчику (Письмо от 20.07.2012 N 03-07-09/80).

Это распространяется и на вычет сумм НДС, уплаченных в составе авансов.

Примечание

Подробнее о вычетах по НДС и условиях их применения вы можете узнать в разд. 13.1 "Налоговые вычеты. Порядок их применения".

Заметим, что посредник может совершать закупки у разных поставщиков. Однако в этом случае он не вправе выставлять заказчику сводный счет-фактуру на общую сумму приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав). В строках 2, 2а и 2б счета-фактуры, перевыставляемого заказчику, посредник должен указать сведения о фактическом продавце (пп. "в" - "д" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры). Отражение сведений о нескольких продавцах, как и сама возможность составления посредниками сводных счетов-фактур, Правилами заполнения счета-фактуры не предусмотрены. Такие разъяснения дает Минфин России в Письмах от 13.08.2012 N 03-07-11/289, от 31.07.2012 N 03-07-09/97, от 21.06.2012 N 03-07-15/66.

Примечание

Отметим, что экспедиторам, приобретающим услуги третьих лиц от своего имени, но в интересах и за счет заказчика, контролирующие органы разрешают выставлять сводные счета-фактуры. Подробнее об этом вы можете узнать в разделе "Ситуация: Может ли экспедитор, действующий как посредник, выставить сводный счет-фактуру?".

В заключение добавим, что если посредник приобретает и ввозит иностранные товары на территорию РФ, то он не должен выставлять заказчику счет-фактуру на сумму НДС, уплаченную при ввозе товаров в РФ, или указывать налог в счете-фактуре, выставляемом на сумму своего вознаграждения. Об этом говорится, например, в Письме Минфина России от 09.11.2011 N 03-07-08/310. Указанные разъяснения относятся к прежнему порядку оформления счетов-фактур сторонами посреднического договора в соответствии с Постановлением N 914, однако справедливы и в отношении новых правил, установленных Постановлением N 1137.

СИТУАЦИЯ: Может ли экспедитор, действующий как посредник, выставить сводный счет-фактуру?

По договору транспортной экспедиции экспедитор может от своего имени приобретать в интересах клиента услуги третьих лиц (п. 1 ст. 801 ГК РФ). В этом случае он действует как посредник. Следовательно, экспедитор в том же порядке, что и прочие посредники, действующие от своего имени, будет перевыставлять счета-фактуры клиенту (Письма Минфина России от 10.01.2013 N 03-07-09/01, от 29.12.2012 N 03-07-15/161 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 18.02.2013 N ЕД-4-3/2650@), от 01.11.2012 N 03-07-09/148).

Однако деятельность экспедитора-посредника имеет свою специфику. Исполнителей, у которых экспедитор приобретает услуги для клиента, может быть несколько. Кроме того, один исполнитель может оказывать различные услуги, выставляя по каждой реализации счет-фактуру.

В подобных ситуациях перевыставление каждого счета-фактуры усложняет документооборот и требует дополнительных затрат. В связи с этим возникает вопрос: может ли экспедитор выставить клиенту сводный счет-фактуру на общую сумму приобретенных для него услуг?

Посреднику такое право не предоставлено. Это следует, в частности, из пп. "в" - "д" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры. Эти разъяснения дает Минфин России в Письмах от 13.08.2012 N 03-07-11/289, от 31.07.2012 N 03-07-09/97, от 21.06.2012 N 03-07-15/66.

По мнению контролирующих органов, экспедитор вправе выставлять сводные счета-фактуры (Письма Минфина России от 10.01.2013 N 03-07-09/01, от 29.12.2012 N 03-07-15/161 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 18.02.2013 N ЕД-4-3/2650@), от 01.11.2012 N 03-07-09/148). Данные выводы финансовое ведомство и налоговая служба делают с учетом особенностей правового положения экспедиторов по сравнению с агентами и комиссионерами.

Примечание

Ранее ФНС России не отделяла экспедиторов от иных посредников. В частности, в Письме от 03.10.2012 N ЕД-4-3/16555@ ФНС России указывала, что экспедитор, приобретающий в интересах клиента работы (услуги) третьих лиц от своего имени, должен руководствоваться теми же правилами, что комиссионеры и агенты.

В настоящее время чиновники, разрешая экспедиторам выставлять сводные счета-фактуры, настаивают на соблюдении следующих условий:

- порядковый номер и дата составления такого счета-фактуры указываются в соответствии с хронологией составления счетов-фактур экспедитора;

- услуги, приобретенные экспедитором у третьих лиц на основании их счетов-фактур, отражаются в отдельных позициях (строках);

- к сводному счету-фактуре необходимо приложить копии счетов-фактур исполнителей;

- регистрировать такой документ в книге продаж не нужно.

При этом ни финансовое ведомство, ни ФНС России не поясняют, кого следует указывать в качестве продавца в таком счете-фактуре. Безусловно, удобнее и проще всего в этом случае экспедитору указать себя в качестве продавца.

В то же время необходимо учитывать следующее. Согласно позиции ВАС РФ, изложенной в Решении от 25.03.2013 N 153/13 <4>, в счете-фактуре, который посредник перевыставляет заказчику, в строках 2, 2а, 2б должен быть указан фактический продавец, который является плательщиком сумм НДС, уплаченных ему покупателем. Отсутствие в счете-фактуре сведений о продавце нарушает требования пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ и не позволит покупателю получить вычет в силу п. 1 ст. 172 НК РФ (Решение ВАС РФ от 25.03.2013 N 153/13).

--------------------------------

<4> Рассматривалась ситуация, в которой заявитель оспаривал законность пп. "в" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, поскольку он не позволяет посреднику при перевыставлении счета-фактуры указать себя вместо фактического продавца. Суд с требованиями заявителя не согласился и признал пп. "в" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры соответствующим налоговому законодательству. Вопрос о порядке перевыставления счетов-фактур экспедиторами суд не рассматривал. Однако, по нашему мнению, выводы суда применимы и к ним.

Следуя позиции ВАС РФ, необходимо указать в сводном счете-фактуре фактического исполнителя, услуги которого включены в такой счет-фактуру.

Если в сводный счет-фактуру вы включаете услуги одного и того же исполнителя, то сложностей возникнуть не должно. Но если вы будете отражать в нем услуги, оказанные несколькими исполнителями, вам необходимо будет указать каждого из них. В этом случае и у вас, и у вашего клиента могут возникнуть сложности.

Отметим, что пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ, действующая форма счета-фактуры, а также пп. "в" - "д" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры не предполагают отражения сведений о нескольких продавцах.

Форма книги покупок, Правила ведения книги покупок также не содержат указаний о порядке отражения в ней сведений о нескольких продавцах по одному счету-фактуре. Поэтому, прежде чем выставлять сводные счета-фактуры, мы рекомендуем вам сначала уточнить позицию своей налоговой инспекции по данному вопросу, а также предупредить клиента о своих намерениях.

Если вы все же решите выставлять сводные счета-фактуры в отношении услуг нескольких исполнителей и при этом намерены учитывать позицию ВАС РФ, то форму этого документа вам придется разработать самостоятельно, дополнив форму счета-фактуры, утвержденную Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137. Разработанную форму, а также особенности ее заполнения мы рекомендуем вам закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Как правило, контролирующие органы не возражают против включения в счет-фактуру дополнительных реквизитов (см., например, Письма Минфина России от 30.10.2012 N 03-07-09/146, от 15.08.2012 N 03-07-09/118). Важно, чтобы дополнения не помешали проверяющим установить продавца, покупателя, наименование и стоимость услуг, а также ставку и сумму НДС (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ).

К примеру, вы можете:

- продублировать строки 2, 2а, 2б, чтобы отразить сведения обо всех исполнителях, чьи услуги включены в счет-фактуру;

- дополнить таблицу графой 12, в которой вы укажете конкретного исполнителя по каждой услуге (позиции), отраженной в счете-фактуре.

Однако мы полагаем, что на практике сводные счета-фактуры будут вызывать вопросы у проверяющих. При этом территориальные налоговые органы, вероятнее всего, будут с особым вниманием относиться к налоговым вычетам на основании таких счетов-фактур.

28.5. ОФОРМЛЕНИЕ ПРЕЖНИХ (СТАРЫХ) СЧЕТОВ-ФАКТУР

СТОРОНАМИ ПОСРЕДНИЧЕСКОГО ДОГОВОРА (АГЕНТИРОВАНИЯ,

КОМИССИИ, ПОРУЧЕНИЯ, ТРАНСПОРТНОЙ ЭКСПЕДИЦИИ)

В СООТВЕТСТВИИ С ПОСТАНОВЛЕНИЕМ ПРАВИТЕЛЬСТВА РФ N 914

Обратите внимание!

Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 утверждены новые формы и Правила заполнения (ведения) следующих документов, используемых при расчетах по НДС:

- счета-фактуры (Приложение N 1);

- корректировочного счета-фактуры (Приложение N 2);

- журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (Приложение N 3);

- книги покупок (Приложение N 4);

- книги продаж (Приложение N 5).

В связи с этим Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, утратили силу.

Согласно разъяснениям Минфина России до 1 апреля 2012 г. можно было применять как новые, так и прежние формы указанных документов (Письмо от 31.01.2012 N 03-07-15/11 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 01.02.2012 N ЕД-4-3/1547@)).

Коды видов операций, необходимых для ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утверждены Приказом ФНС России от 14.02.2012 N ММВ-7-3/83@.

Приказ вступил в силу 15 апреля 2012 г. До этого момента ФНС России рекомендовала использовать коды, приведенные в Приложении к Письму от 03.02.2012 N ЕД-4-3/1657@.

В настоящем разделе рассмотрены прежние правила оформления счетов-фактур в соответствии с Постановлением N 914.

О новых Правилах оформления счетов-фактур согласно Постановлению N 1137 читайте в разд. 28.4 "Оформление новых счетов-фактур сторонами посреднического договора (агентирования, комиссии, поручения, транспортной экспедиции) в соответствии с Постановлением Правительства РФ N 1137".

При совершении облагаемых НДС операций налогоплательщик обязан составить счет-фактуру (п. 3 ст. 169 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) либо получения предоплаты в счет предстоящих поставок.

Чтобы выяснить, кем и как выставляются счета-фактуры при осуществлении посреднических операций в ситуации, когда товары (работы, услуги) приобретаются или реализуются посредником в интересах заказчика, нужно обратиться к Правилам, утвержденным Постановлением N 914. В них определен порядок составления счетов-фактур (в том числе и по посредническим сделкам), а также описаны правила регистрации счетов-фактур в книгах продаж и книгах покупок посредника и заказчика посреднических услуг.

При получении авансов по посредническим операциям выставлять "авансовые" счета-фактуры необходимо по аналогии с "отгрузочными" (п. 24 Правил, утвержденных Постановлением N 914, Письма Минфина России от 13.03.2009 N 03-07-09/09, от 06.03.2009 N 03-07-15/39).

Примечание

О том, в каком порядке по прежним правилам выставлялись счета-фактуры при получении предварительной оплаты, вы можете узнать в разд. 22.3.5.3 "Выставление (заполнение) счетов-фактур по операциям с предоплатой согласно прежним (старым) Правилам, утвержденным Постановлением Правительства РФ N 914".

Дополнительные разъяснения порядка выставления счетов-фактур посредниками содержит Письмо МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость", в котором обобщены и конкретизированы положения Правил, утвержденных Постановлением N 914.

Согласно указанным документам возможны два варианта выставления посредником и заказчиком счетов-фактур при реализации (приобретении) товаров (работ, услуг) в зависимости от того, в каком порядке посредник действует во взаимоотношениях с третьим лицом (от своего имени или от имени заказчика).

Далее рассмотрим, как оформляются счета-фактуры в каждом из возможных случаев.

Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:

разд. 28.5.1. Оформление прежних (старых) счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг) от имени заказчика посреднических услуг >>>

разд. 28.5.2. Оформление прежних (старых) счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг) от имени посредника >>>

разд. 28.5.3. Оформление прежних (старых) счетов-фактур при приобретении товаров (работ, услуг) от имени заказчика посреднических услуг >>>

разд. 28.5.4. Оформление прежних (старых) счетов-фактур при приобретении товаров (работ, услуг) от имени посредника >>>