31.3.2.6. Бухгалтерский учет суммовых разниц до 1 января 2007 г.

Примечание

В указанный период бухгалтерский учет осуществлялся по правилам, установленным Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а также принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами.

Закон N 129-ФЗ прекратил действие 1 января 2013 г. в связи с вступлением в силу Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ст. 32 Закона N 402-ФЗ).

Общий порядок бухгалтерского учета суммовой разницы покупателем до 1 января 2007 г. был установлен Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Согласно п. 6.6 ПБУ 10/99 под суммовой разницей у покупателя понималась разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.

Таким образом, суммовая разница определялась как разность двух величин:

1) величины кредиторской задолженности на дату ее погашения (дату оплаты);

2) величины кредиторской задолженности на дату ее принятия к учету.

Напомним, что расходы по обычным видам деятельности как до 1 января 2007 г., так и в настоящее время принимаются к учету покупателем в денежной оценке, которая равна величине оплаты или величине кредиторской задолженности (п. 6 ПБУ 10/99). Причем суммы предварительной оплаты (авансов), перечисленные продавцу, в составе расходов покупателя не учитываются (п. 3 ПБУ 10/99).

Поэтому суммовая разница в учете покупателя могла возникнуть только при погашении кредиторской задолженности перед продавцом, т.е. на дату оплаты ранее полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав. В иных случаях, в том числе при уплате продавцу 100%-ной предоплаты, суммовые разницы не возникали.

Итак,

┌────────────────┐ ┌────────────────────┐ ┌─────────────────────┐

│Суммовая разница│ │ Величина │ │Величина кредиторской│

│ у покупателя │ = │произведенной оплаты│ - │ задолженности перед │

│ │ │ │ │ продавцом │

└────────────────┘ └────────────────────┘ └─────────────────────┘

Величину оплаты покупатель определял с учетом суммовых разниц (п. 6.6 ПБУ 10/99).

Тут были возможны два варианта: расходы покупателя либо увеличивались, либо уменьшались на возникшую суммовую разницу. Это зависело от изменения курса иностранной валюты или условной денежной единицы по отношению к рублю. Если денег приходилось заплатить больше, чем было начислено при оприходовании товаров (работ, услуг), имущественных прав, то возникала отрицательная суммовая разница. Если меньше - то положительная.

В любом случае для целей бухгалтерского учета в расходы принимался итоговый платеж (с учетом суммовой разницы).

Например, по договору купли-продажи товары продавались за рубли по стоимости, эквивалентной 3000 долл. США (без учета НДС). Оплата производилась по курсу Банка России на день платежа.

На дату приобретения товара курс доллара США (условный) составлял 26 руб. за доллар, а на дату оплаты - 27 руб. за доллар.

Итак, на дату принятия товаров к учету и возникновения кредиторской задолженности покупатель делал в учете запись:

Д 41 - К 60 - на сумму 78 000 руб. (26 x 3000).

На дату оплаты делал следующую проводку:

Д 60 - К 51 - на сумму 81 000 руб. (27 x 3000).

Отрицательная суммовая разница, которая увеличила расход покупателя, составила 3000 руб. (81 000 - 78 000).

Важно помнить, что, после того как вы принимали имущество к учету (например, основные средства отразили по дебету счета 01 "Основные средства", товары - по дебету счета 41 "Товары"), вы не могли изменить его стоимость на возникшие суммовые разницы. Это следовало из п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

В таком случае если суммовые разницы по основным средствам возникали после ввода их в эксплуатацию, то они подлежали включению в состав прочих расходов или доходов (в зависимости от того, отрицательная суммовая разница или положительная) (п. п. 4, 11 ПБУ 10/99, п. п. 4, 7 ПБУ 9/99). Отрицательная суммовая разница отражалась в бухгалтерском учете записью: Д 91, субсчет 91-2 - К 60, а положительная - Д 60 - К 91, субсчет 91-1.

Если суммовые разницы возникали при покупке МПЗ, в том числе товаров, и организация использовала для их отражения счет 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей", то суммовые разницы накапливались на этом счете. По мере использования МПЗ (отпуска материалов в производство, реализации товаров) суммовые разницы списывались со счета 16 на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В случае если величина суммовой разницы была несущественна по сравнению со стоимостью МПЗ, то, основываясь на принципе рациональности бухгалтерского учета, вы могли учитывать ее в составе прочих расходов (доходов) на счете 91.

ПРИМЕР

отражения покупателем в бухгалтерском учете суммовой разницы

Ситуация

Организация "Альфа" 22 ноября 2006 г. приобрела у организации "Бета" товары на сумму 1180 у. е. (в том числе НДС 180 у. е.). Согласно договоренности 1 у. е. соответствовала 1 долл. США. Товар оплачивался в течение двух недель после доставки по курсу, установленному на день платежа. Оплата была перечислена продавцу 4 декабря 2006 г. Организация "Альфа" вела учет МПЗ с использованием счета 16.

Курс доллара США (условный) по отношению к рублю составлял:

- на дату получения товара - 28,9234 руб/долл.;

- на дату его оплаты - 29,2142 руб/долл.

Решение

На день оплаты товара у покупателя возникла отрицательная суммовая разница. В налоговом учете она признана внереализационным расходом и учитывалась при налогообложении в текущем отчетном (налоговом) периоде (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

А поскольку в бухгалтерском учете суммовая разница учитывалась при формировании прибыли постепенно (по мере продажи товара), то образовалась налогооблагаемая временная разница, приводящая к образованию отложенного налогового обязательства (п. п. 8 - 10, 12, 13, 15 ПБУ 18/02).

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи на дату получения товара
Оприходованы приобретенные товары по покупной стоимости ((1180 - 180) x 28,9234)	41	60	28 923,4	Товарная накладная
Отражен НДС со стоимости оприходованного товара (180 x 28,9234)	19	60	5 206,21	Счет-фактура
Принят к вычету "входной" НДС	68-1	19	5 206,21	Счет-фактура, Бухгалтерская справка-расчет
Бухгалтерские записи на дату оплаты товара
Перечислены денежные средства продавцу (1180 x 29,2142)	60	51	34 472,76	Выписка банка по расчетному счету
Отражена отрицательная суммовая разница (1180 x (29,2142 - 28,9234))	16	60	343,14	Бухгалтерская справка-расчет
Признано отложенное налоговое обязательство (343,14 x 24%)	68-2	77	82,35	Бухгалтерская справка-расчет

В ситуации, когда на 4 декабря 2006 г. (т.е. на дату оплаты товара) курс условной единицы падал и составлял, к примеру, 28 руб/долл., образовывалась положительная суммовая разница, которая в налоговом учете признавалась внереализационным доходом (п. 11.1 ст. 250 НК РФ).

Поскольку суммовая разница признавалась внереализационным доходом в текущем периоде, а в бухгалтерском учете формировала финансовый результат в месяце реализации товаров, то в учете возникала вычитаемая временная разница, которая приводила к образованию отложенного налогового актива (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02).

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи на дату оплаты товара
Перечислены денежные средства продавцу (1180 x 28)	60	51	33 040	Выписка банка по расчетному счету
Отражена суммовая разница по расчетам с продавцом (1180 x (28,9234 - 28,0000))	60	16	1 089,6	Бухгалтерская справка-расчет
Отражен отложенный налоговый актив (1089,6 x 24%)	09	68	261,50	Бухгалтерская справка-расчет