22.3.3. Исчисление суммы ндс с поступившего (полученного) аванса

Сумма НДС при получении аванса определяется по следующей формуле:

НДС = А x РС,

где А - сумма поступившего аванса;

РС - расчетная ставка (18/118 или 10/110).

Если аванс перечислен в иностранной валюте, то сумма НДС к вычету рассчитывается по курсу Банка России на дату перечисления авансового платежа (Письмо ФНС России от 24.09.2012 N ЕД-4-3/15921@ (п. 2)). На момент отгрузки сумму вычета вы должны восстановить (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

СИТУАЦИЯ: Нужно ли исчислять НДС с аванса, полученного по договору, который впоследствии расторгнут?

На практике у налогоплательщиков иногда возникает вопрос: нужно ли исчислять и уплачивать НДС с полученного аванса, если договор, в счет оплаты по которому он поступил, расторгнут и отгрузка не производилась?

Исходя из положений п. 1 ст. 167 НК РФ налог в таком случае начисляется в общем порядке. Ведь налоговую базу по операциям реализации налогоплательщик обязан определить как на дату отгрузки, так и на дату получения предоплаты. Исключений из данного правила для рассматриваемой ситуации нет (абз. 2 - 5 п. 1 ст. 154 НК РФ).

Контролирующие органы также разъясняют, что, если аванс получен до даты расторжения договора, налогоплательщик обязан исчислить НДС (Письмо Минфина России от 16.10.2012 N 03-07-11/426).

Если в последующем аванс будет возвращен покупателю, то налог, исчисленный с аванса, продавец примет к вычету в порядке абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ в том налоговом периоде, в котором произведен возврат.

Например, договор на реализацию техники был заключен 15 января. Аванс по договору поступил поставщику 20 февраля. 14 марта договор был расторгнут (отгрузка товаров не производилась). Поставщик возвратил аванс покупателю 25 апреля.

Таким образом, по итогам I квартала поставщик исчислит НДС с полученного аванса и в составе общей суммы налога перечислит в бюджет. Во II квартале он сможет принять сумму уплаченного НДС к вычету.

Отметим, что налог с аванса следует исчислить и в том случае, когда аванс покупателю вы возвратили в том же налоговом периоде, в котором он поступил. Исчисленный налог вы можете принять к вычету в этом же квартале (Письмо ФНС России от 24.05.2010 N ШС-37-3/2447 (рекомендовано к применению Письмом Минфина России от 30.07.2010 N 03-07-11/327)).

Однако судьи придерживаются иного мнения: аванс, который вы вернули контрагенту в связи с расторжением договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в периоде получения аванса, не облагается НДС (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 04.04.2012 N А20-246/2011, ФАС Поволжского округа от 19.04.2011 N А55-19268/2010, ФАС Уральского округа от 28.09.2010 N Ф09-7561/10-С2).

Также судьи считают, что не нужно платить НДС в случае, если в течение одного и того же налогового периода вы получили аванс и заменили договор, по которому он перечислен заемным обязательством (новация). Согласно их позиции в указанных случаях полученные суммы на конец периода уже не являются авансом по первоначальному обязательству. А значит, включать их в налоговую базу по НДС нет оснований (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.10.2008 N Ф04-5264/2008(12152-А70-41)).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

СИТУАЦИЯ: Нужно ли исчислять НДС, если аванс получен продавцом в периоде отгрузки товаров, работ, услуг?

На практике зачастую вы получаете аванс и осуществляете отгрузку в счет этого аванса в одном налоговом периоде.

Очевидно, что исчислять НДС сначала с аванса, а потом по реализации в течение одного периода для вас не имеет особого практического смысла. Ведь по итогам налогового периода вы все равно вправе сразу заявить "авансовый" НДС к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Так нужно ли в данной ситуации рассчитывать НДС с суммы аванса?

Контролирующие органы последовательно настаивают на том, что НДС нужно исчислить с аванса, а потом и с выручки от реализации товаров (работ, услуг). При этом налог, исчисленный как с аванса, так и с реализации, нужно отражать в налоговой декларации за истекший налоговый период. В этой же декларации НДС с аванса указывается в составе налоговых вычетов (Письма Минфина России от 12.10.2011 N 03-07-14/99, ФНС России от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684, от 10.03.2011 N КЕ-4-3/3790, от 15.02.2011 N КЕ-3-3/354@, УФНС России по г. Москве от 02.06.2005 N 19-11/39279, от 31.01.2005 N 19-11/5754). Возможность такого подхода допускают и отдельные суды (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.06.2012 N А32-13441/2010).

Однако большинство судов во главе с ВАС РФ придерживается иной позиции на этот счет. Они разъясняют, что платеж не признается авансовым, если он поступил в том же налоговом периоде, в котором состоялась отгрузка товара. Следовательно, исчислять налог с суммы аванса не надо (Определение ВАС РФ от 19.09.2008 N 11691/08, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 25.05.2012 N А32-16839/2011, ФАС Поволжского округа от 07.09.2011 N А57-14658/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 16.01.2012 N ВАС-17397/11), ФАС Дальневосточного округа от 22.12.2011 N Ф03-6321/2011).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

По нашему мнению, исчислять НДС с аванса необходимо независимо от того, в каком периоде произошла отгрузка. Это связано с тем, что наряду с "отгрузочным" вы обязаны выставлять своему покупателю и "авансовый" счет-фактуру (п. 2 ст. 168 НК РФ).

Кроме того, такой порядок позволит вам избежать споров с налоговыми органами, а на размер налоговой базы не повлияет.

Немаловажно и еще одно: начислять НДС при поступлении каждого аванса, а затем принимать НДС к вычету при отгрузке в счет ранее поступившей предоплаты умеют все бухгалтерские программы самостоятельно, т.е. без участия бухгалтера. А вот отследить, какие авансы остались не погашенными на конец квартала, может только человек. То есть бухгалтеру, если он решит применять точку зрения судов, придется самому отслеживать начисление НДС с полученных предоплат. А это всегда повышает риск ошибок.

В то же время, если между предоплатой и отгрузкой прошло не более пяти календарных дней, "авансовый" счет-фактуру можно не выставлять. Об этом сказано в Письмах Минфина России от 12.10.2011 N 03-07-14/99, от 06.03.2009 N 03-07-15/39 (п. 1). А значит, в таком случае можно и не исчислять НДС с суммы аванса.

Однако следует учитывать, что, по мнению ФНС России, "авансовые" счета-фактуры нужно выставлять всегда, даже если отгрузка происходит в течение пяти дней после получения предоплаты (Письма от 10.03.2011 N КЕ-4-3/3790, от 15.02.2011 N КЕ-3-3/354@).

Примечание

Подробнее об этом см. раздел "Ситуация: Выставление (заполнение) счета-фактуры, если получение аванса и отгрузка состоялись в одном налоговом периоде".

В заключение добавим, что можно не считать авансом сумму оплаты, которая поступила непосредственно в день отгрузки. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 30.03.2009 N 03-07-09/14. И действительно, в рамках одного дня установить очередность поступления оплаты и отгрузки на основании первичных документов невозможно. Поэтому оплата, поступившая в день отгрузки, просто не будет считаться предварительной, а значит, и включать ее в налоговую базу не нужно.

СИТУАЦИЯ: Как рассчитать НДС с аванса, полученного имуществом, товаром, векселем и т.п.

Если вы получили предварительную оплату, вам следует уплатить с нее НДС даже в том случае, когда она осуществлена в неденежной форме, например имуществом (абз. 2 п. 17 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением N 1137).

Примечание

До вступления в силу Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 аналогичный порядок был предусмотрен п. 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 914 (далее - Правила, утвержденные Постановлением N 914).

Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ выручка определяется исходя из всех доходов, которые вы получили как в денежной, так и в натуральной форме, включая оплату ценными бумагами. А п. 2 ст. 154 НК РФ говорит о том, что по товарообменным (бартерным) операциям при определении налоговой базы используются те же принципы, которые определены в ст. 105.3 НК РФ.

В данной норме закреплены правила определения цен, которые применяются в отношении сделок, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ с 1 января 2012 г.

Согласно ст. 105.3 НК РФ для целей налогообложения по общему правилу принимается та цена товаров (работ, услуг), которая указана сторонами договора. Предполагается, что она соответствует уровню рыночных цен.

Таким образом, при получении аванса в неденежной форме в налоговую базу включается стоимость полученного имущества (включая ценные бумаги), работ, услуг, имущественных прав, которая согласована сторонами.

Например, организация "Альфа" продает организации "Бета" партию товаров общей стоимостью 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. Организация "Бета" оплачивает товары деньгами в сумме 28 000 руб. и принадлежащим ей автомобилем. Автомобиль передается организации "Альфа" до поставки товаров, а денежные средства перечисляются после получения товаров.

В этом случае стоимость автомобиля, полученного в качестве предварительной оплаты, организация "Альфа" определит как 90 000 руб. (118 000 руб. - 28 000 руб.). Значит, при получении автомобиля организация "Альфа" уплатит НДС в размере 13 728,81 руб. (90 000 руб. x 18/118).

Следует учитывать, что в определенных случаях налоговые органы могут проверить правильность примененных цен.

В отношении сделок, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ начиная 1 января 2012 г., это возможно, если стороны сделки являются взаимозависимыми. В такой ситуации ФНС России вправе скорректировать исчисленный вами НДС, а также другие налоги, если докажет, что цена сделки не соответствует рыночному уровню (п. п. 3, 4 ст. 105.3 НК РФ). Уточним, что рыночной ценой считается цена товаров (работ, услуг), которая применяется в сделках между сторонами, не признаваемыми взаимозависимыми (абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Примечание

Случаи, когда стороны сделки признаются взаимозависимыми, установлены ст. 105.1 НК РФ.

Кроме того, для целей налогового контроля некоторые сделки приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами (ст. 105.14 НК РФ).

Отметим, что проверка правильности исчисления и уплаты НДС возможна, только если одной из сторон сделки выступает организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся плательщиком НДС или освобожденная от исполнения обязанностей налогоплательщика (пп. 4 п. 4, п. 5 ст. 105.3 НК РФ).

Напомним, что к сделкам, доходы и (или) расходы по которым были признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ до 1 января 2012 г., применяются положения ст. 40 НК РФ (п. 5 ст. 1, ч. 1, 6 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ).

Примечание

Порядок определения рыночной цены, установленный ст. 40 НК РФ, также применяется к сделкам по предоставлению займа, кредита (включая товарный и коммерческий), поручительства, банковской гарантии, доходы и (или) расходы по которым признаны после 1 января 2012 г., если они соответствуют условиям п. 5.1 ст. 4 Закона N 227-ФЗ (п. 2 ст. 2, ч. 4 ст. 5 Федерального закона от 05.04.2013 N 39-ФЗ).