4.2. Место реализации работ (услуг)

Согласно положениям ст. 148 НК РФ место реализации работ (услуг) в зависимости от их вида может определяться:

- по месту деятельности лица, которое эти работы (услуги) выполняет (оказывает);

- по месту нахождения имущества, в отношении которого работы (услуги) выполняются (оказываются);

- по месту выполнения (оказания) работ (услуг);

- по месту нахождения покупателя этих работ (услуг);

- по месту нахождения пункта отправления (назначения).

Кроме того, установлены особенности определения места реализации в отношении:

- услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории РФ (пп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ);

- работ (услуг), осуществляемых на участках недр, расположенных на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне РФ, в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья (п. 2.1 ст. 148 НК РФ).

Случаи, в которых территория РФ признается местом реализации в зависимости от выполняемых работ (оказываемых услуг), представлены на схеме в приложении 1 к настоящей главе.

Примечание

Формулировка пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ не позволяет сделать однозначный вывод о том, что при передаче имущественных прав в целях обложения НДС необходимо определять место, где состоялась такая передача. Однако Минфин России разъясняет, что передача имущественных прав является объектом налогообложения по НДС, если она произошла на территории РФ. При этом место реализации следует определять по правилам ст. 148 НК РФ (см., например, Письмо Минфина России от 07.02.2013 N 03-07-08/2773).

Отметим, что если выполнение каких-либо работ или оказание услуг носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), то определять место реализации отдельно по вспомогательным работам (услугам) не нужно. Они считаются реализованными по месту выполнения основных работ (оказания основных услуг) (п. 3 ст. 148 НК РФ, Письма Минфина России от 17.09.2010 N 03-03-06/4/88, от 15.04.2010 N 03-07-08/114, от 03.06.2009 N 03-07-08/118).

При этом финансовое ведомство поясняет, что работы (услуги) являются вспомогательными, только если без них не могут быть произведены основные работы (услуги) (Письмо Минфина России от 17.09.2010 N 03-03-06/4/88).

Например, вспомогательными являются:

- услуги по авторскому надзору за строительством объекта недвижимости по отношению к услугам по подготовке проектной документации (Письма Минфина России от 30.12.2010 N 03-07-08/377, от 21.10.2010 N 03-07-08/298);

- санаторно-курортные услуги по отношению к услугам в сфере отдыха (Письмо Минфина России от 27.04.2010 N 03-05-04-01/27 (п. 3));

- услуги и работы по тестированию и технической поддержке программ для ЭВМ по отношению к работам и услугам по разработке данных программ и предоставлению прав на их использование (Письма Минфина России от 03.08.2012 N 03-07-08/233, от 11.10.2011 N 03-07-08/284, от 15.01.2008 N 03-07-08/07);

- услуги по обучению и техническому содействию по отношению к работам по изготовлению продукции военного назначения (Письма Минфина России от 25.05.2012 N 03-07-15/52, ФНС России от 18.06.2012 N ЕД-4-3/9912@);

- работы и услуги по строительству, охране и уборке выставочных стендов, размещению информации об участнике выставки и т.п. по отношению к услугам по предоставлению помещений в аренду для проведения выставок и выставочных мероприятий (Письмо Минфина России от 14.10.2009 N 03-07-08/205).

При этом имейте в виду, что работы и услуги будут считаться вспомогательными только в том случае, когда основные работы (услуги) вы выполняете (оказываете) сами. С 1 октября 2011 г. это прямо предусмотрено п. 3 ст. 148 НК РФ (пп. "д" п. 3 ст. 2, п. 1 ст. 4 Федерального закона N 245-ФЗ, ст. 163 НК РФ). Иначе говоря, если работы (услуги) являются сопутствующими в производственном процессе, но основные работы (услуги) выполняет (оказывает) другой субъект, то для вас данные сопутствующие работы (услуги) также будут основными (Письма Минфина России от 08.11.2011 N 03-07-08/308, от 31.12.2008 N 03-07-15/201). Следовательно, место их реализации вы должны будете определять отдельно.

Например, организация "Альфа" на территории РФ оказывает иностранному контрагенту услуги по установке выставочных стендов. При этом помещение для проведения выставки предоставляет иностранной компании организация "Бета". Услуги по установке стендов для организации "Альфа" являются основными, и место их реализации определяется отдельно от услуг, оказываемых организацией "Бета". Местом реализации услуг, оказываемых организацией "Альфа", является территория РФ на основании пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ.

В заключение необходимо отметить, что положения п. 3 ст. 148 НК РФ не применяются, если работы (услуги) являются вспомогательными по отношению к реализации товаров (Письмо Минфина России от 15.04.2010 N 03-07-08/114).