31.3.2. Бухгалтерский учет курсовых (суммовых) разниц

Порядок учета курсовой разницы регулируется Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, которым утверждено ПБУ 3/2006.

Рассмотрим основные моменты, на которые хотелось бы обратить ваше внимание.

31.3.2.1. Даты пересчета активов и обязательств в рубли

Стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли:

- на дату принятия к учету;

- на дату исполнения обязательств по оплате;

- на отчетную дату каждого отчетного периода <3>.

--------------------------------

<3> Отчетной датой для составления бухгалтерской отчетности является последний календарный день отчетного периода (ч. 1, 4, 6 ст. 15 Закона N 402-ФЗ).

Обратите внимание!

1 января 2013 г. вступил в силу Закон N 402-ФЗ (ст. 32 данного Закона). С этой же даты прекратил действие Закон N 129-ФЗ (п. 1 ст. 31, ст. 32 Закона N 402-ФЗ).

Законом N 402-ФЗ установлен перечень документов, которые с 2013 г. будут регулировать порядок ведения бухгалтерского учета. Обязательными для применения станут федеральные и отраслевые стандарты (ч. 1, 2 ст. 21 Закона N 402-ФЗ).

До утверждения федеральных и отраслевых стандартов следует применять правила ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, утвержденные до 1 января 2013 г. (ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ). Перечень основных нормативных актов в области бухгалтерского учета см. в Справочной информации.

Таким образом, порядок возникновения в учете курсовых разниц напрямую зависит от порядка исполнения продавцом и покупателем своих обязательств по договору.

Порядок исполнения обязательств по договору	Даты пересчета активов и обязательств в рубли
1. Отгрузка и оплата приходятся на один отчетный период	Покупатель пересчитывает кредиторскую задолженность в следующем порядке: 1) на дату отгрузки; 2) на дату оплаты
2. Отгрузка произведена в одном отчетном периоде, а оплата перечислена в следующем за ним отчетном периоде	Покупатель пересчитывает кредиторскую задолженность в следующем порядке: 1) на дату отгрузки; 2) на последний день отчетного периода; 3) на дату оплаты
3. Отгрузка произведена в одном отчетном периоде, а оплата перечислена через один или несколько полных последовательных отчетных периодов	Покупатель пересчитывает кредиторскую задолженность в следующем порядке: 1) на дату отгрузки; 2) на последний день отчетного периода; 3) на последний день каждого следующего за периодом отгрузки отчетного периода, в рамках которого оплата не произведена; 4) на дату оплаты

31.3.2.2. ПРИ 100%-НОЙ ПРЕДОПЛАТЕ

КУРСОВЫЕ РАЗНИЦЫ НЕ ВОЗНИКАЮТ

Курсовые (суммовые) разницы в учете покупателя при перечислении продавцу 100%-ного аванса не возникают.

Примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 31.2.3.2 "При 100%-ной предоплате курсовые разницы не возникают".

31.3.2.3. СУММА РАСХОДОВ ПОКУПАТЕЛЯ

НА КУРСОВУЮ РАЗНИЦУ НЕ КОРРЕКТИРУЕТСЯ

Сумма расходов покупателя, признанная на дату отгрузки в размере кредиторской задолженности, на курсовую разницу не корректируется.

Курсовую разницу нужно зачислить на финансовые результаты покупателя как прочие доходы или прочие расходы (п. 13 ПБУ 3/2006).

Если разница положительная (т.е. размер кредиторской задолженности на дату оплаты или отчетную дату превысил аналогичный показатель на дату его принятия к учету или предыдущую отчетную дату), то она отражается в составе прочих расходов. Если отрицательная - то в составе прочих доходов.

Например, на дату принятия к учету кредиторской задолженности (в сумме 2000 евро) курс евро по отношению к рублю (условно) составляет 35,87 руб/евро. Предположим, что на конец отчетного месяца курс повысился и составляет 35,95 руб/евро, а на дату погашения обязательства понизился и составляет 35,83 руб/евро.

В данном случае из-за изменения курса евро по отношению к рублю у покупателя при пересчете в рубли суммы задолженности перед продавцом возникают курсовые разницы:

- на конец месяца (отчетную дату) - отрицательная курсовая разница в сумме 160 руб. (2000 евро x (35,87 руб/евро - 35,95 руб/евро));

- на дату оплаты поставщику - положительная курсовая разница в сумме 240 руб. (2000 евро x (35,95 руб/евро - 35,83 руб/евро)).

31.3.2.4. КУРСОВЫЕ РАЗНИЦЫ НЕ УЧИТЫВАЮТСЯ В СТОИМОСТИ

ПРИОБРЕТЕННЫХ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И МПЗ

Первоначальная стоимость основных средств, а также фактическая себестоимость МПЗ не корректируются на величину возникших курсовых разниц. Этот вывод следует из п. 8 ПБУ 6/01 и п. 6 ПБУ 5/01, поскольку курсовые разницы не включены в состав фактических затрат на приобретение основных средств и МПЗ.

31.3.2.5. ПЕРЕСЧЕТ В РУБЛИ ОСУЩЕСТВЛЯЕТСЯ

ПО ОФИЦИАЛЬНОМУ ЛИБО ПО ИНОМУ СОГЛАСОВАННОМУ КУРСУ

Обратите внимание!

1 января 2013 г. вступил в силу Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ст. 32 Закона N 402-ФЗ). С этой же даты прекратил действие Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ч. 1 ст. 31, ст. 32 Закона N 402-ФЗ).

Законом N 402-ФЗ установлен перечень документов, которые с 2013 г. будут регулировать порядок ведения бухгалтерского учета. Обязательными для применения станут федеральные и отраслевые стандарты (ч. 1, 2 ст. 21 Закона N 402-ФЗ).

Однако пока федеральные и отраслевые стандарты не утверждены, следует применять документы, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета, утвержденные до 1 января 2013 г. (ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ).

Как мы уже указывали выше, пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России.

В случае если для пересчета законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится покупателем по такому курсу (п. 5 ПБУ 3/2006).

ПРИМЕР

отражения покупателем в бухгалтерском учете курсовых разниц

Ситуация

Организация "Альфа" 10 марта приобрела товар стоимостью, эквивалентной 35 400 евро (в том числе НДС 5400 евро). По условиям договора оплата товара осуществляется в рублях по курсу евро, установленному Банком России на дату платежа, увеличенному на 2%. Товар оплачивается 15 апреля этого же года.

Предположим, что курс евро по отношению к рублю, установленный Банком России, составляет:

- на 10 марта (дату оприходования товара) - 35,90 руб/евро;

- на 31 марта (отчетную дату) - 35,93 руб/евро;

- на 15 апреля (дату оплаты) - 35,88 руб/евро.

Решение

Товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая равна стоимости их приобретения (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01).

В соответствии с п. 4 ПБУ 3/2006 стоимость товаров и обязательств, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли. В данном случае пересчет осуществляется по курсу евро, установленному Банком России, увеличенному на 2% (п. 5 ПБУ 3/2006).

Стоимость товаров принимается к учету в рублях по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой они приняты к учету. После принятия товаров к учету пересчет их стоимости не производится (п. п. 9, 10 ПБУ 3/2006).

Кредиторская задолженность подлежит пересчету на отчетную дату и дату оплаты (п. 7 ПБУ 3/2006).

В результате изменения курса евро по отношению к рублю у организации при пересчете суммы задолженности перед поставщиком возникают курсовые разницы (п. 11 ПБУ 3/2006):

- на 31 марта - отрицательная курсовая разница в сумме 1083,24 руб. (35 400 евро x (35,90 руб/евро - 35,93 руб/евро) x 1,02);

- на дату оплаты - положительная курсовая разница в сумме 1805,4 руб. (35 400 евро x (35,93 руб/евро - 35,88 руб/евро) x 1,02).

Соответственно, отрицательная курсовая разница включается в состав прочих расходов в марте, а положительная курсовая разница включается в состав прочих доходов в апреле (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99, п. 7 ПБУ 9/99).

В налоговом учете возникающие разницы признаются суммовыми. Положительная суммовая разница признается внереализационным доходом, а отрицательная - внереализационным расходом организации (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Поскольку для целей налогообложения налогом на прибыль суммовые разницы возникают в момент погашения обязательств (пп. 2 п. 7 ст. 271, абз. 2 п. 9 ст. 272 НК РФ), то у организации в марте образуется постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство в сумме 216,65 руб. (1083,24 руб. x 20%) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

На дату оплаты в налоговом учете возникает внереализационный доход в виде положительной суммовой разницы в размере 722,16 руб. (35 400 евро x (35,90 руб/евро - 35,88 руб/евро) x 1,02). Поскольку в бухгалтерском учете прочий доход в виде положительной курсовой разницы признан в сумме 1805,4 руб., а в налоговом в сумме 722,16 руб., то у организации возникает постоянный налоговый актив в сумме 216,65 руб. ((1805,4 - 722,16) x 20%) (п. 14 ПБУ 18/02).

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
На дату приобретения товаров (10 марта)
Оприходованы приобретенные товары по покупной стоимости ((35 400 - 5400) x 35,90 x 1,02)	41	60	1 098 540	Отгрузочные документы поставщика
Отражен НДС со стоимости оприходованного товара (5400 x 35,90 x 1,02)	19	60	197 737	Счет-фактура
Принят к вычету "входной" НДС	68-1	19	197 737	Счет-фактура
На отчетную дату (31 марта)
Отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с поставщиком товаров (35 400 x 1,02 x (35,90 - 35,93))	91-2	60	1 083,24	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено постоянное налоговое обязательство (1083,24 x 20%)	99	68-2	216,65	Бухгалтерская справка-расчет
На дату оплаты (15 апреля)
Перечислены денежные средства поставщику в оплату за товар (35 400 x 35,88 x 1,02)	60	51	1 295 555	Выписка банка по расчетному счету
Отражена положительная курсовая разница по расчетам с поставщиком товаров (35 400 x (35,93 - 35,88) x 1,02)	60	91-1	1 805,4	Бухгалтерская справка-расчет
Отражен налоговый актив	68-2	99	216,65	Бухгалтерская справка-расчет

В приведенном примере использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-1 "Расчеты по НДС";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".