13.4. Восстановление "входного" ндс

В некоторых случаях принятый к вычету "входной" НДС налогоплательщику необходимо восстановить к уплате в бюджет.

Перечень таких ситуаций установлен п. 3 ст. 170 НК РФ и приведен в таблице ниже.

Случаи восстановления НДС	Основание
Передача имущества (нематериальных активов, имущественных прав) в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклада по договору инвестиционного товарищества, паевых взносов в паевые фонды кооперативов, а также передача недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации	пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ
Дальнейшее использование приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для операций, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ (за исключением установленных случаев)	пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ
Отгрузка товаров (работ, услуг), передача имущественных прав или расторжение (изменение условий) договора, если ранее продавцу перечислены суммы предоплаты и НДС с аванса принят к вычету	пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ
Уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в случае уменьшения их цены (тарифа) или количества (объема)	пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ
Дальнейшее использование товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для операций, облагаемых НДС по ставке 0%	пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ
Получение субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом НДС, а также по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ	пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ

Отметим, что указанный перечень является закрытым, поэтому в иных случаях вы не обязаны восстанавливать "входной" НДС. Это подтверждается и судебными решениями (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 28.10.2011 N А53-23525/2010, ФАС Поволжского округа от 27.01.2011 N А55-7952/2010, ФАС Дальневосточного округа от 27.12.2010 N Ф03-8694/2010).

Однако на практике налоговые органы нередко настаивают на восстановлении НДС и в других ситуациях.

Примечание

Дополнительную информацию о том, когда налоговые органы требуют восстанавливать НДС, вы можете найти в разделах:

- "Ситуация: Нужно ли восстанавливать НДС с аванса по товарам с длительным производственным циклом после получения от продавца уведомления о получении подтверждения Минпромторга России?";

- "Ситуация: Нужно ли восстанавливать НДС при списании (выбытии) основных средств и товарно-материальных ценностей в результате их хищения, порчи, недостачи, потери, износа и т.п.?";

- "Ситуация: Нужно ли восстанавливать НДС по материалам, если изготовленная из них продукция (товары) оказалась бракованной?".

Подробнее о практике арбитражных судов по вопросу восстановления НДС вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

При восстановлении НДС следует зарегистрировать в книге продаж тот счет-фактуру, на основании которого налог ранее был принят к вычету. Он регистрируется на сумму восстановленного НДС (п. 14 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). При этом вносить изменения в книгу покупок не нужно.

Примечание

Напомним, что аналогичный порядок действовал и прежде, в период действия Постановления N 914 (абз. 6 п. 16 Правил, утвержденных этим Постановлением).

Если у вас нет счета-фактуры, поскольку истек срок его хранения, то в книге продаж можно зарегистрировать справку бухгалтера, в которой отражена сумма налога. Так разъяснил Минфин России в отношении основных средств, переданных в качестве вклада в уставный капитал (Письма от 02.08.2011 N 03-07-11/208, от 20.05.2008 N 03-07-09/10). Несмотря на то что данные разъяснения выпущены в период действия Постановления N 914, они сохраняют актуальность.

Если НДС восстанавливается по причине уменьшения стоимости отгруженных вам товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав, в книге продаж регистрируется корректировочный счет-фактура или первичный документ об уменьшении стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав (абз. 2 п. 14 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

В бухгалтерском учете восстановление НДС отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет 68-НДС). Восстановленная сумма учитывается в составе прочих расходов. Это отражается записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Обратите внимание!

1 января 2013 г. вступил в силу Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ст. 32 Закона N 402-ФЗ). С этой же даты прекратил действие Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ч. 1 ст. 31, ст. 32 Закона N 402-ФЗ).

Законом N 402-ФЗ установлен перечень документов, которые с 2013 г. будут регулировать порядок ведения бухгалтерского учета. Обязательными для применения станут федеральные и отраслевые стандарты (ч. 1, 2 ст. 21 Закона N 402-ФЗ).

Однако пока федеральные и отраслевые стандарты не утверждены, следует применять документы, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета, утвержденные до 1 января 2013 г. (ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ).

Далее в настоящем разделе мы подробно рассмотрим порядок восстановления НДС в каждом случае, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ.

Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:

разд. 13.4.1 "Восстановление НДС при передаче имущества (нематериальных активов, имущественных прав) в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, вклада по договору инвестиционного товарищества, паевых взносов в паевые фонды кооперативов. Восстановление НДС при передаче недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации" >>>

разд. 13.4.2 "Восстановление НДС при переходе на спецрежим (УСН, ЕНВД, ЕСХН) или использовании товаров (работ, услуг) в деятельности, по которой получено освобождение согласно ст. ст. 145, 145.1 НК РФ" >>>

разд. 13.4.3 "Восстановление НДС при дальнейшем использовании товаров (работ, услуг), имущественных прав для операций, не облагаемых НДС или не признаваемых реализацией, а также операций, местом реализации которых не признается территория РФ" >>>

разд. 13.4.4 "Восстановление НДС, принятого к вычету при перечислении поставщику аванса в счет предстоящих поставок" >>>

разд. 13.4.5 "Восстановление НДС при уменьшении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в случае изменения их цены (тарифа) или количества (объема)" >>>

разд. 13.4.6 "Восстановление НДС при дальнейшем использовании приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав для операций, облагаемых по ставке 0%" >>>

разд. 13.4.7 "Восстановление НДС при получении субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом налога, а также по уплате налога при ввозе товаров в РФ" >>>

СИТУАЦИЯ: Нужно ли восстанавливать НДС с аванса по товарам с длительным производственным циклом после получения от продавца уведомления о получении подтверждения Минпромторга России?

Напомним, что в налоговую базу по НДС не включаются суммы аванса, полученного в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых превышает шесть месяцев (абз. 3 п. 1 ст. 154, п. 13 ст. 167 НК РФ, Письмо Минфина России от 28.06.2010 N 03-07-07/43). Перечень таких товаров (работ, услуг) утвержден Постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 N 468.

Счет-фактуру в этом случае продавец не составляет (абз. 3 п. 17 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Соответственно, покупатель НДС к вычету не принимает.

Примечание

Аналогичный порядок действовал и ранее, в период действия Постановления N 914 (абз. 3 п. 18 Правил, утвержденных этим Постановлением).

В то же время может возникнуть ситуация, когда на момент получения аванса у продавца не окажется заключения Минпромторга России о длительности производственного цикла товаров в связи с задержкой в его оформлении. В таком случае, по мнению ФНС России, определить налоговую базу и исчислить НДС должен поставщик (Письмо от 12.01.2011 N КЕ-4-3/65@).

Отметим, что судьи в данном вопросе могут занять сторону налогоплательщика. Так, ФАС Северо-Западного округа указал, что если налогоплательщик по не зависящим от него обстоятельствам вовремя не получил заключения о длительности производственного цикла, то он может не платить налог с аванса (Постановление от 13.01.2011 N А56-15567/2010).

Если продавец решит действовать согласно разъяснениям ФНС России и выставит покупателю счет-фактуру, последний сможет принять НДС к вычету. В этом случае возникает вопрос: как следует поступить покупателю, если впоследствии заключение было получено? Нужно ли восстановить налог?

По мнению Минфина России, в таком случае принятые ранее к вычету суммы НДС покупатель должен восстановить. Сделать это необходимо в том периоде, когда получено уведомление от продавца о наличии заключения Минпромторга России (Письмо Минфина России от 28.06.2010 N 03-07-07/43).

Однако п. 3 ст. 170 НК РФ не содержит подобного основания для восстановления налога. Следовательно, на наш взгляд, обязанность восстановить НДС в таком случае у налогоплательщика отсутствует. Аналогичной позиции придерживается ФНС России (Письмо от 11.10.2011 N ЕД-4-3/16809@). При этом чиновники указывают на то, что выставленный продавцом счет-фактура не может быть отозван у покупателя.

СИТУАЦИЯ: Нужно ли восстанавливать НДС при списании (выбытии) основных средств и товарно-материальных ценностей в результате их хищения, порчи, недостачи, потери, износа и т.п.?

Организация может утратить товарно-материальные ценности или основные средства не по своей воле, например при пожаре или хищении. Имущество также зачастую приходит в негодность из-за истечения срока годности, брака, морального и физического износа, и его приходится изымать из оборота или даже утилизировать (в соответствии с законодательством или по особому распоряжению органов власти).

В указанных ситуациях организация вынуждена списывать утраченные (негодные к использованию) ОС и ТМЦ (п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 124 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

А как следует поступить с НДС по такому имуществу, который ранее был правомерно принят к вычету? Нужно ли его восстанавливать?

Согласно позиции контролирующих органов в данном случае следует руководствоваться пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ и восстанавливать сумму налога. Причем сделать это нужно в том периоде, в котором имущество списывается, ведь оно больше не может использоваться для налогооблагаемых операций (Письма Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332, от 19.05.2010 N 03-07-11/186, УФНС России по г. Москве от 25.11.2009 N 16-15/123920.1). При этом НДС по основным средствам восстанавливается в части, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости (Письма Минфина России от 18.03.2011 N 03-07-11/61, от 29.01.2009 N 03-07-11/22).

Примечание

На практике может возникнуть ситуация, когда вы восстановили НДС, а впоследствии выяснилось, что имущество все же может использоваться для облагаемых операций. Например, это может произойти, если вам вернули ранее похищенное имущество. В данной ситуации, по мнению Минфина России, нужно представить уточненную налоговую декларацию за тот период, в котором НДС был восстановлен (Письмо от 01.11.2007 N 03-07-15/175).

Однако позиция чиновников о необходимости восстановления НДС является спорной. Как мы уже говорили, перечень случаев восстановления НДС, приведенный в п. 3 ст. 170 НК РФ, является исчерпывающим. При этом такие основания для восстановления налога, как уничтожение, порча, хищение имущества и т.п., в нем не содержатся. Кроме того, списание товаров по названным причинам не предполагает их дальнейшего использования для каких бы то ни было операций (в том числе для операций, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ), так как они в принципе перестают использоваться. Поэтому, по мнению некоторых экспертов, при наступлении указанных событий нет необходимости восстанавливать НДС к уплате в бюджет.

Отметим, что аналогичной точки зрения придерживаются многие судьи. Так, например, ВАС РФ в Решении от 23.10.2006 N 10652/06 признал незаконным разъяснение о восстановлении НДС в случае недостачи товара (Письмо ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@). При этом суд указал, что недостача товара, обнаруженная в ходе инвентаризации имущества, или хищение товара не относятся к случаям, перечисленным в п. 3 ст. 170 НК РФ. Позицию ВАС РФ, как правило, поддерживают и нижестоящие арбитражные суды (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.07.2012 N А45-15075/2011, ФАС Московского округа от 23.03.2012 N А40-51601/11-129-222, от 13.12.2011 N А41-36345/10, ФАС Дальневосточного округа от 02.11.2011 N Ф03-4834/2011).

Однако до выхода в свет указанного Решения ВАС РФ встречались судебные решения в поддержку позиции налоговых органов (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.04.2006 N Ф08-1521/2006-644А).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по вопросам восстановления НДС в случаях списания ОС и ТМЦ в связи с хищением, утратой, конфискацией, браком, изъятием из оборота по распоряжению органов власти и т.д., а также досрочного списания не полностью самортизированных ОС вследствие износа вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Таким образом, если ОС или ТМЦ утрачены в результате хищения, порчи, недостачи, потери и т.д. или не могут использоваться из-за истечения срока годности, брака, морального и физического износа, контролирующие органы, скорее всего, будут настаивать на восстановлении принятого к вычету НДС. Однако, учитывая сложившуюся арбитражную практику, вероятность отстоять свою позицию в суде достаточно велика.

СИТУАЦИЯ: Нужно ли восстанавливать НДС по материалам, если изготовленная из них продукция (товары) оказалась бракованной?

Бывает, что часть произведенной налогоплательщиком продукции оказывается бракованной. Рассмотрим, правомерен вычет "входного" НДС по приобретенным для ее производства материалам или же налог следует восстанавливать к уплате в бюджет.

Напомним, что перечень случаев восстановления НДС предусмотрен п. 3 ст. 170 НК РФ и является закрытым. При этом данная норма не содержит такого основания, как производство бракованной продукции. Следовательно, формально обязанности восстанавливать налог в этом случае не возникает.

В то же время на практике налоговые органы нередко настаивают на обратном. В качестве аргумента они указывают на следующее. В рассматриваемой ситуации нарушается условие для применения вычета, установленное пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, а значит, НДС следует восстановить.

Однако суды встают на сторону налогоплательщиков. По их мнению, если товарно-материальные ценности изначально приобретались для производства продукции, подлежащей налогообложению, то для целей налогового вычета не имеет значения, что в процессе производства из приобретенного сырья частично получился брак (Постановления ФАС Московского округа от 20.05.2011 N КА-А40/4227-11, ФАС Центрального округа от 14.04.2010 N А54-3296/2009-С20, ФАС Поволжского округа от 25.04.2008 N А57-10434/06).

Таким образом, если в процессе производства часть продукции оказалась бракованной, налоговые органы при проверке могут оспорить правомерность вычета "входного" НДС по приобретенным для данного производства материалам. Однако в случае спора с проверяющими есть возможность отстоять свою позицию в суде.

13.4.1. ВОССТАНОВЛЕНИЕ НДС ПРИ ПЕРЕДАЧЕ ИМУЩЕСТВА

(НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ, ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ)

В КАЧЕСТВЕ ВКЛАДА В УСТАВНЫЙ (СКЛАДОЧНЫЙ) КАПИТАЛ,

ВКЛАДА ПО ДОГОВОРУ ИНВЕСТИЦИОННОГО ТОВАРИЩЕСТВА,

ПАЕВЫХ ВЗНОСОВ В ПАЕВЫЕ ФОНДЫ КООПЕРАТИВОВ.

ВОССТАНОВЛЕНИЕ НДС ПРИ ПЕРЕДАЧЕ НЕДВИЖИМОГО ИМУЩЕСТВА

НА ПОПОЛНЕНИЕ ЦЕЛЕВОГО КАПИТАЛА НЕКОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ налогоплательщик должен восстановить принятый к вычету "входной" НДС в следующих случаях:

1) при передаче имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Обратите внимание!

Это правило не применяется в отношении имущества, вносимого в паевые инвестиционные фонды. НДС в данном случае восстанавливать не нужно (Письмо Минфина России от 15.01.2008 N 03-07-11/09 (направлено для сведения Письмом ФНС России от 11.03.2008 N ШС-6-3/156@)).

Кроме того, положения пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ не действуют при передаче имущества в качестве вклада по договору простого товарищества (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 2196/10);

2) при передаче имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада по договору инвестиционного товарищества;

3) при передаче недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30.12.2006 N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций".

Примечание

Правило о восстановлении НДС при передаче имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада по договору инвестиционного товарищества и недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации введено с 1 января 2012 г. (пп. "а" п. 2 ст. 3, ч. 3 ст. 5 Федерального закона от 28.11.2011 N 336-ФЗ, п. 2 ст. 1, ч. 3, 4 ст. 4 Федерального закона от 21.11.2011 N 328-ФЗ).

Вы должны восстановить НДС к уплате в бюджет в том налоговом периоде, на который приходится дата передачи имущества (имущественных прав), т.е. составлен документ, которым оформляется такая передача. При этом восстанавливается вся сумма налога, которая ранее была принята к вычету. Исключение составляют основные средства и нематериальные активы: при передаче такого имущества восстановить налог следует только в части, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (абз. 2 пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Примечание