3.1. Бухгалтерский баланс • 63

в етствовать принципу отражения фактов хозяйственной жизни в соответствии с их экономическим содержанием.

Имущество, передаваемое в возмездное владение и пользование по договору прока­та, отражается по остаточной стоимости. Стоимость указанного имущества погашается только линейным способом.

Долгосрочные финансовые вложения. По данной группе статей баланса отража­ются долгосрочные (срок обращения более 12 месяцев) инвестиции в доходные активы (ценные бумаги) других организаций, уставный (складочный) капитал дочерних, зави­симых и других организаций, государственные ценные бумаги и др. Соответствующие сведения определяются по данным аналитического учета.

Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических расходов для ин­вестора. По долговым ценным бумагам разницу между суммой фактических расходов на приобретение и номинальной стоимостью разрешено относить на финансовые ре­зультаты равномерно (ежемесячно) в течение срока их обращения в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

В соответствии с принципом осторожности финансовые вложения в акции других организаций, обращающиеся на бирже или на специальных аукционах, котировка кото­рых регулярно публикуется, при составлении годового баланса должны отражаться на конец года по минимальной из двух оценок: учетная стоимость и рыночная стоимости. По каждому виду приобретенных фирмой ценных бумаг, рыночная стоимость которых по состоянию на отчетную дату оказывается ниже их учетной стоимости, на величину разности создается резерв. Логика резервирования достаточно очевидна.

В системе счетов предусмотрен счет 59 «Резервы под обесценение вложений в цеп­ные бумаги». Сумма резерва, рассчитанного по каждой приобретенной ценной бумаге, котируемой на дату отчета по цене ниже себестоимости, относится на финансовый ре­зультат деятельности фирмы, а операция по формированию резерва отражается запи­сью: дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредит счета 59 (тем самым умень­шается прибыль отчетного периода). В отчетности стоимость финансовых вложений (дебетовое сальдо счета 58 «Финансовые вложения») приводится за минусом сформи­рованного резерва, т. е. показывается в реальной рыночной оценке. Таким образом, в учете продолжает числиться учетная оценка, а в отчетности фигурирует уже более ос­торожная рыночная оценка (сделано это по той причине, что стоимость любой рыноч­ной бумаги весьма изменчива, а потому, например, сегодня акция котируется па рынке но цене ниже цены их приобретения, а завтра будет ровно наоборот).

Акции и паи, не оплаченные полностью, показываются в балансе в полной их покуп­ной стоимости с отнесением непогашенной суммы по статьям кредиторской задолжен­ности в случае, когда инвестор имеет право на получение дивидендов и песет полную материальную ответственность по этим вложениям. В остальных случаях суммы, вне­сенные в счет подлежащих приобретению акций и паев, отражаются в активе баланса по статье дебиторов.

Отложенные налоговые активы. Данная статья, как и пассивная статья «Отло­женные налоговые обязательства» (см. разд. 3.1.3), введена в баланс для согласования требований бухгалтерского и налогового законодательств в отношении исчисления на­лога на прибыль. Дело в том, что Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), которые в последние годы приняты в России за ориентир при разработке оте­чественных положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), не предполагают принятия во внимание требований налогового законодательства. Как результат, значения прибыли, исчисленные в соответствии с требованиями ПБУ и налогового законодательства, раз­личаются. Поскольку российскому бухгалтеру традиционно свойственно уважитель­ное отношение к налоговым органам, требования ПБУ в известном смысле уходят на

64 ■ Глава 3. Экономическая интерпретация основных статей финансовой отчетности

в торой план, что затрудняет реализацию программного заявления о необходимости ре­формирования российского учета в соответствии с требованиями МСФО. Для преодо­ления этого конфликта в План счетов были введены два счета: 09 «Отложенные налого­вые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства». Эти счета позволяют отра­жать в бухгалтерском учете и отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и указанного в налоговой декларации.

По дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается отложенный налоговый актив, уве­личивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода. По кредиту сче­та 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается уменьшение или полное погашение отложенных на­логовых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода. Разница в оборотах за отчетный период принимается во внимание при исчислении ве­личины текущего налога па прибыль.

Дебетовое сальдо счета 09 отражается в долгосрочных активах и показывает ту сум­му, которая должна привести к уменьшению оттока денежных средств по налогу па прибыль, подлежащему уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, т. е. это своеобразная задолженность бюджета перед предприятием.

Подчеркнем, что записи по этому счету касаются лишь движения денежных средств - предприятие делает платеж по налогу на прибыль раньше, чем это требова­лось по учету, а потому деньги уходят с расчетного счета, но взамен появляется отло­женный налоговый актив, т. е. дебитор, в качестве которого выступает бюджет.

Логика данной операции достаточно очевидна и описана в ПБУ 18/02 «Учет расче­тов по налогу на прибыль». Представим себе, что предприятие в целях бухгалтерского учета и составления отчетности осуществляет начисление амортизации путем приме­нения способа уменьшаемого остатка, а в целях определения налоговой базы по налогу па прибыль - линейным методом; ставка налога па прибыль - 24%. Эффект способа уменьшаемого остатка заключается в том, что сумма годовых амортизационных отчис­лений распределена неравномерно по периодам списания - с течением лет она умень­шается по специальному алгоритму; как результат - в первые годы списывается отно­сительно большая часть стоимости амортизируемого актива по сравнению с равномер­ной (линейной) амортизацией. Предположим, что в первый год эксплуатации и списания актива годовые амортизационные отчисления по методу уменьшаемого ос­татка составили 30 тыс. руб., а по линейному методу - 20 тыс. руб. Очевидно, что из-за этого фактора, но при прочих равных условиях прибыль по отчету будет меньше, неже­ли прибыль в целях налогообложения, следовательно, меньше будет и причитающийся бюджету налог на прибыль. Несложно понять, что разница по налоговому платежу со­ставит 2400 руб.:

(30 000 - 20 000) -24%: 100% = 2400 руб.

Применение различных вариантов оценки значений факторов прибыли (в нашем примере это: (а) ускоренная амортизация в целях ведения учета и составления отчетно­сти и (б) линейная амортизация для расчетов с бюджетом по налогу на прибыль) равно­сильно тому, что прибыль в отчетности будет показана исходя из метода уменьшаемого остатка, по расчеты с бюджетом по налогу будут основаны на линейном методе. Иначе говоря, предприятие просто уплатит большую сумму по сравнению с той, которую мог­ло бы уплатить и которая согласуется с другими показателями отчетности. Происходит дополнительный отток денежных средств с расчетного счета, по взамен этого появляет-гя равновеликий актив, называемый отложенным налоговым активом, в сумме