10.8. Мероприятия налогового контроля

В ХОДЕ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

В ходе выездной проверки налоговики могут проводить следующие мероприятия налогового контроля (ст. ст. 89, 90 - 97 НК РФ):

- истребование документов у налогоплательщика, а также у его контрагентов и иных лиц, которые обладают необходимыми документами или информацией о деятельности налогоплательщика;

- допрос свидетелей;

- назначение экспертизы;

- выемка документов и предметов;

- осмотр;

- инвентаризация имущества;

- привлечение специалиста, переводчика.

О правилах назначения и проведения указанных мероприятий, а также о последствиях их нарушения мы и расскажем ниже.

Примечание

О мероприятиях налогового контроля, проведение которых допускается в процессе камеральной проверки, см. разд. 2.8 "Мероприятия налогового контроля в ходе камеральной проверки".

10.8.1. Допрос свидетелей

Налоговые органы вправе вызывать в качестве свидетелей физических лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, значимые для проведения налогового контроля (пп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Обратите внимание!

На практике налоговики могут производить опрос физических лиц по поводу каких-либо фактов, которые имеют значение для налогового контроля. По сути это просто разговор. Его не следует путать с допросом. Доказательственной силы результаты опросов не имеют.

Результаты допросов являются доказательствами по делам о налоговых правонарушениях (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2006 N А56-17758/2005).

В то же время, как показывает судебная практика, доказательственная сила свидетельских показаний не очень велика. Существенный вес протоколы приобретают, если используются налоговиками вместе с другими доказательствами (Постановления ФАС Уральского округа от 17.12.2012 N Ф09-11909/12, ФАС Поволжского округа от 08.08.2012 N А12-12839/2011, от 11.10.2010 N А55-26723/2009, от 23.09.2010 N А55-37030/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.07.2010 N А33-16116/2009, ФАС Северо-Западного округа от 18.05.2010 N А66-7390/2009) <3>.

--------------------------------

<3> Здесь и далее в настоящем и последующих разделах о мероприятиях налогового контроля часть судебных постановлений касается камеральных проверок. Однако они актуальны и в отношении выездных налоговых проверок, так как в обоих случаях применяются нормы ст. ст. 90 - 99 НК РФ.

О мероприятиях налогового контроля, проведение которых допускается в процессе камеральной проверки, см. разд. 2.8 "Мероприятия налогового контроля в ходе камеральной проверки".

При этом суды ссылаются на то, что согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится не только в форме допроса свидетелей, но и в других формах. А значит, использовать протокол допроса как единственное доказательство нельзя.

Также отметим, что суды принимают показания свидетелей в качестве доказательств только в том случае, если они получены с соблюдением процедуры допроса и надлежащим образом оформлены с учетом требований ст. ст. 90, 99 НК РФ. В противном случае протоколы признаются ненадлежащими доказательствами на основании абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ и ч. 3 ст. 64 АПК РФ (см., например, Определение ВАС РФ от 07.05.2008 N 5948/08, Постановления ФАС Московского округа от 09.07.2010 N КА-А40/7116-10, от 27.01.2010 N КА-А4041/15360-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 07.08.2009 N А53-1182/2009, ФАС Дальневосточного округа от 15.06.2009 N Ф03-2571/2009).

СИТУАЦИЯ: Может ли в качестве доказательства по налоговой проверке использоваться протокол допроса, проведенного за рамками срока проверки?

Иногда налоговики используют в качестве доказательств показания свидетелей, допрошенных до начала выездной проверки или после ее окончания. Возникает вопрос: допустимы ли такие доказательства?

Отметим, что после завершения проверки инспекция вправе назначить дополнительные мероприятия налогового контроля, в том числе для допроса свидетелей (абз. 3 п. 6 ст. 101 НК РФ). Полученные при этом показания свидетелей являются допустимыми доказательствами. На это указывает и судебная практика (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2012 N А27-7207/2011, ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.08.2010 N А78-8715/2009).

Вместе с тем встречаются ситуации, когда инспекция проводит допрос вне рамок выездной проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, например:

- до начала проверки;

- после окончания проверки без назначения дополнительных мероприятий налогового контроля.

В подобных случаях вопрос о допустимости использования показаний свидетелей в качестве доказательства является спорным.

Часть судов придерживается мнения, что допрос свидетеля возможен только в рамках налоговой проверки. Ведь все проверочные мероприятия налоговики должны осуществить в течение срока проверки (Постановления ФАС Московского округа от 23.11.2010 N КА-А40/14198-10, ФАС Поволжского округа от 25.09.2012 N А65-31425/2011, ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.08.2012 N А10-3391/2011).

В то же время другие судьи принимают в качестве доказательств показания свидетелей, допрошенных за пределами срока проверки (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.06.2012 N А19-14702/2011, ФАС Московского округа от 21.06.2010 N КА-А40/4744-10 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 25.08.2010 N ВАС-11403/10)).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

СИТУАЦИЯ: Может ли в качестве доказательства по налоговой проверке использоваться протокол допроса, проведенного во время приостановления проверки?

На практике случается, что налоговики приостанавливают выездную проверку. Во время ее приостановления они могут допросить свидетелей. Правомерно ли это? Могут ли налоговые органы использовать в качестве доказательств показания свидетелей, полученные в таком порядке?

По данному вопросу существуют разные точки зрения.

По мнению контролирующих органов, в период приостановления проверки налоговый орган вправе вызывать свидетелей на территорию инспекции для дачи показаний (Письма Минфина России от 18.01.2013 N 03-02-07/1-11, от 05.05.2011 N 03-02-07/1-156, ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@ (п. 16)).

Некоторые суды также считают, что допрос свидетелей в период приостановления проверки возможен, но только вне территории налогоплательщика. Протоколы таких допросов они принимают в качестве доказательств (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.04.2012 N А05-6776/2011, от 10.11.2011 N А05-13345/2010, ФАС Московского округа от 23.04.2012 N А41-27991/10, от 08.05.2009 N КА-А40/3460-09, ФАС Дальневосточного округа от 20.03.2009 N Ф03-711/2009). Данная позиция основана на том, что положения ст. ст. 89, 90 НК РФ этого не запрещают.

Однако иногда суды не принимают показания свидетелей, допрошенных в этот период, в качестве доказательств, ссылаясь на ч. 3 ст. 64 АПК РФ. Судьи приходят к выводу о том, что они получены с нарушением закона. Обосновывается это положением п. 9 ст. 89 НК РФ. Согласно данной норме допрос не относится к тем действиям, для совершения которых налоговый орган вправе приостановить проверку (Постановление ФАС Поволжского округа от 29.07.2010 N А65-23705/2009).

СИТУАЦИЯ: Может ли в качестве доказательства по налоговой проверке использоваться протокол допроса, проведенного сотрудниками МВД?

На практике зачастую налоговики в качестве доказательной базы используют объяснения, полученные сотрудниками МВД России при проведении оперативно-розыскных мероприятий в соответствии с Федеральным законом от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности".

В большинстве случаев суды не принимают их в качестве доказательств (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 09.07.2010 N КА-А40/7116-10, от 30.06.2010 N КА-А40/6508-10, ФАС Северо-Западного округа от 23.08.2012 N А13-8749/2011, ФАС Дальневосточного округа от 27.01.2012 N Ф03-5901/2011). В обоснование своей позиции судьи указывают, что при проведении и оформлении результатов допросов сотрудниками МВД России не соблюдаются требования ст. ст. 90, 99 НК РФ.

Однако некоторые судьи придерживаются иного мнения по этому вопросу и рассматривают объяснения, полученные органами внутренних дел, в качестве доказательств. Они исходят из того, что не только протоколы допросов свидетелей, полученные налоговыми органами в порядке ст. 90 НК РФ, могут иметь доказательственное значение. Ни ст. 90 НК РФ, ни другие законодательные положения не запрещают арбитражным судам использовать при разрешении споров письменные доказательства, полученные в результате оперативно-розыскных мероприятий (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 13.03.2013 N А06-2687/2012 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 10.07.2013 N ВАС-8230/13), ФАС Северо-Кавказского округа от 26.12.2012 N А32-4042/2011, ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.2012 N А19-8821/2011). Обосновывая данную позицию, суды ссылаются на положения п. 4 ст. 30, ст. 36, п. 3 ст. 82 НК РФ, которые устанавливают возможность использования налоговыми органами данных, выявленных органами внутренних дел.

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.