14.2.1.3. Итоговая часть акта выездной проверки

В итоговой части акта выездной проверки проверяющие должны указать (пп. 13 п. 3 ст. 100 НК РФ, пп. 3 п. 6 разд. I Требований к составлению акта налоговой проверки) следующие сведения:

1) выводы инспектора, а именно:

- сведения о суммах выявленных недоимок по налогу, о рассчитанном в завышенном размере налоге с разбивкой по налогам и периодам;

- сведения о всех прочих нарушениях налогового законодательства, выявленных при проверке;

2) предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и компенсации вреда, который понес бюджет. А именно:

- уплата недоимки;

- уплата пеней;

- приведение учета в соответствие с действующим законодательством;

3) квалификация выявленных нарушений в соответствии с конкретными статьями Налогового кодекса РФ. Это означает, что инспектор должен указать в акте на вид правонарушения и статью, в которой предусмотрена ответственность за соответствующее нарушение;

4) количество листов приложений;

5) указание на то, что налогоплательщик вправе представить возражения на акт проверки.

14.2.1.4. Приложения к акту выездной проверки

Приложения к акту бывают двух видов. Одни из них оформляются по усмотрению инспектора, другие - в обязательном порядке.

1. По усмотрению инспектор может оформить приложения как дополнения (пояснения) к тексту акта. В них, как правило, отражаются (п. 10, литера "б", абз. 2 литеры "ж" пп. 2 п. 6 разд. I Требований к составлению акта налоговой проверки):

- расчеты количественного и суммового расхождения между заявленными налогоплательщиком и выявленными в ходе проверки данными, которые связаны с исчислением (перечислением, удержанием и т.п.) налога, расчеты пеней;

- приведенные в табличной или другой удобной форме данные о выявленных массовых однородных нарушениях налогового законодательства с подробной расшифровкой по каждому нарушению и т.п.

Приложения данной категории подписываются проверяющим наряду с актом, на них делается ссылка непосредственно из текста акта. Такие приложения являются неотъемлемой частью акта.

2. В обязательном порядке налоговики должны приложить к акту документы, подтверждающие факты выявленных в ходе проверки нарушений законодательства о налогах и сборах (п. 3.1 ст. 100 НК РФ, п. 10 разд. I Требований к составлению акта налоговой проверки). Это могут быть:

- копии документов, которые являются доказательствами нарушений, выявленных в ходе выездной проверки;

- другие материалы, собранные при проверке (протоколы допросов свидетелей, письменные ответы контрагентов налогоплательщика на запросы и т.п.).

Также имейте в виду, что налоговый орган не обязан прикладывать к акту проверки документы, которые он получил от самого налогоплательщика (п. 3.1 ст. 100 НК РФ).

Отметим, что ранее все материалы проверки относились к документам для служебного пользования. Данное правило было предусмотрено п. 1.15 Требований к составлению акта налоговой проверки. Однако приводить его в качестве основания для отказа приложить к акту материалы проверки налоговые органы были не вправе, поскольку это не соответствует п. 3.1 ст. 100 НК РФ. Такой вывод следует из Решения ВАС РФ от 24.01.2011 N ВАС-16558/10.

ФНС России учла данное решение суда и Приказом от 21.07.2011 N ММВ-7-2/457@ внесла изменения в Требования к составлению акта налоговой проверки. В частности, п. 1.15 указанного документа был признан утратившим силу с момента вступления в силу Решения ВАС РФ от 24.01.2011 N ВАС-16558/10.

Кроме того, чиновники уточнили, что документами для служебного пользования признаются только те материалы налоговой проверки, которые приложены к акту, остающемуся на хранении в налоговом органе (п. 10 разд. I Требований к составлению акта налоговой проверки). Следовательно, материалы проверки, которые являются приложением к акту, выдаваемому налогоплательщику, к документам для служебного пользования не относятся.

Правило п. 3.1 ст. 100 НК РФ об обязанности прикладывать к акту материалы налоговой проверки введено Законом N 229-ФЗ. Оно применяется к актам, составленным по итогам проверок, начавшихся после вступления данного Закона в силу. Он вступил в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования (текст Закона опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.).

Если проверка началась до вступления Закона N 229-ФЗ в силу, ее результаты должны быть оформлены в соответствии с требованиями прежнего законодательства (ч. 11 ст. 10 данного Закона).

Обратите внимание!

По мнению ФНС России, материалы проверки должны прикладываться на основании п. 3.1 ст. 100 НК РФ ко всем актам, вручаемым (направляемым) после 2 сентября 2010 г. Этот вывод налоговая служба распространила в том числе и на акты, которые оформлены по итогам налоговых проверок, начавшихся до 2 сентября 2010 г. (Письмо ФНС России от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@ (п. 4)).

Отметим, что такая позиция противоречит ч. 11 ст. 10 Закона N 229-ФЗ. Согласно указанной норме результаты налоговых проверок, не завершенных до дня вступления в силу Закона N 229-ФЗ, оформляются по ранее действовавшим правилам. А такую обязанность налоговиков данные правила не устанавливали.

Для оформления результатов налоговой проверки налоговые органы составляют акт (ст. 100 НК РФ). Полагаем, что формирование приложений к акту - это часть оформления результатов проверки. Соответственно, налоговый орган обязан приложить их к акту только при условии, что налоговая проверка началась после вступления в силу Закона N 229-ФЗ.

Ранее у налоговых органов не было обязанности прилагать к акту проверки собранные при ее проведении материалы. Налоговый кодекс РФ данной обязанности не предусматривал. К такому выводу пришел ВАС РФ в Решении от 09.04.2009 N ВАС-2199/09. Нередко с этим соглашаются и нижестоящие суды, если спор касается налоговой проверки, начавшейся до вступления в силу Закона N 229-ФЗ (Постановления ФАС Московского округа от 03.09.2012 N А40-94929/11-20-398, от 16.04.2012 N А40-40384/11-129-180, ФАС Поволжского округа от 11.10.2011 N А55-18967/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2012 N А27-4215/2011, от 26.12.2011 N А75-756/2011, от 21.01.2010 N А03-9764/2009, от 19.08.2009 N Ф04-5070/2009(13190-А03-49)).

Однако встречаются судебные решения с противоположными выводами. В них судьи приходят к выводу о том, что к акту проверки должны прилагаться все документы, на основе которых он составлен. Непредставление налоговым органом этих документов лишает налогоплательщика возможности подготовить обоснованные возражения (Постановления ФАС Уральского округа от 29.03.2012 N Ф09-1051/12, от 04.05.2009 N Ф09-2653/09-С3).