7.7. Право на ознакомление

С МАТЕРИАЛАМИ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

Обратите внимание!

Федеральным законом от 23.07.2013 N 248-ФЗ внесены существенные изменения в часть первую Налогового кодекса РФ. Текст Закона был опубликован 24 июля 2013 г. на официальном интернет-портале правовой информации http://www.pravo.gov.ru.

По истечении одного месяца со дня опубликования Закона N 248-ФЗ вступило в силу, в частности, следующее нововведение: введена обязанность налоговых органов ознакомить налогоплательщика с материалами налоговых проверок и результатами дополнительных мероприятий налогового контроля не позднее двух рабочих дней до дня рассмотрения указанных материалов, если налогоплательщиком подано соответствующее заявление (пп. "а" п. 31 ст. 1, ч. 1 ст. 6 Закона N 248-ФЗ).

Подробнее о внесенных изменениях мы расскажем при ближайшем пополнении Практического пособия.

Далее в настоящем разделе приведена информация, не учитывающая изменения, внесенные Законом N 248-ФЗ в Налоговый кодекс РФ.

В соответствии с положениями ст. 100 НК РФ налоговые органы обязаны прикладывать к акту проверки материалы, которые были собраны при ее проведении.

К акту должны быть приложены протоколы допросов, заключения экспертов, другие документы, которые подтверждают выявленные нарушения налогового законодательства. Исключение предусмотрено для документов, полученных непосредственно от проверяемого лица: их прикладывать к акту не обязательно (п. 3.1 ст. 100 НК РФ). Таким образом, у налогоплательщиков есть возможность ознакомиться с материалами проверки до того, как их рассмотрит руководитель (заместитель руководителя) налогового органа и по ним будет принято решение. Соответственно, налогоплательщики могут учесть эти материалы при подготовке возражений на акт проверки.

Отметим, что ранее все материалы проверки относились к документам для служебного пользования. Данное правило предусматривал п. 1.15 Требований к составлению акта налоговой проверки. Однако приводить его в качестве основания для отказа приложить к акту материалы проверки налоговые органы были не вправе, поскольку это не соответствует п. 3.1 ст. 100 НК РФ. Такой вывод следует из Решения ВАС РФ от 24.01.2011 N ВАС-16558/10.

ФНС России учла данное решение суда и Приказом от 21.07.2011 N ММВ-7-2/457@ внесла изменения в Требования к составлению акта налоговой проверки. В частности, п. 1.15 указанного документа был признан утратившим силу с момента вступления в силу Решения ВАС РФ от 24.01.2011 N ВАС-16558/10.

Кроме того, чиновники уточнили, что документами для служебного пользования признаются только те материалы налоговой проверки, которые приложены к акту, остающемуся на хранении в налоговом органе (п. 10 разд. I Требований к составлению акта налоговой проверки). Следовательно, материалы проверки, которые являются приложением к акту, выдаваемому налогоплательщику, к документам для служебного пользования не относятся.

Стоит учитывать, что правило п. 3.1 ст. 100 НК РФ об обязанности прикладывать к акту материалы налоговой проверки введено Законом N 229-ФЗ. Оно применяется к актам, составленным по итогам проверок, начавшихся после вступления в силу Закона N 229-ФЗ (ч. 11 ст. 10 Закона N 229-ФЗ). Данный Закон вступил в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (текст Закона опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.).

Результаты проверок, которые начались раньше, налоговые органы оформляли в соответствии с требованиями прежнего законодательства (ч. 11 ст. 10 Закона N 229-ФЗ). Напомним, что до вступления в силу Закона N 229-ФЗ законодательство не обязывало налоговиков прикладывать к акту материалы налоговой проверки. Соответственно, формально у налогоплательщиков не было правовых оснований требовать от налоговиков выдачи материалов проверки.

Обратите внимание!

По мнению ФНС России, материалы проверки должны прикладываться на основании п. 3.1 ст. 100 НК РФ ко всем актам, вручаемым (направляемым) после 2 сентября 2010 г. Этот вывод налоговая служба распространила в том числе и на акты, которые оформлены по итогам налоговых проверок, начавшихся до 2 сентября 2010 г. (Письмо ФНС России от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@ (п. 4)).

Отметим, что такая позиция противоречит ч. 11 ст. 10 Закона N 229-ФЗ. Согласно указанной норме результаты налоговых проверок, не завершенных до дня вступления в силу Закона N 229-ФЗ, должны оформляться по ранее действовавшим правилам. А такую обязанность налоговиков данные правила не устанавливали.

Для оформления результатов налоговой проверки налоговые органы составляют акт (ст. 100 НК РФ). Полагаем, что формирование приложений к акту - это часть оформления результатов проверки. Соответственно, налоговый орган обязан приложить их к акту только при условии, что налоговая проверка началась после вступления в силу Закона N 229-ФЗ.

Тем не менее налогоплательщики и ранее нередко настаивали на том, чтобы к акту проверки были приложены документы, которые послужили основанием для выводов проверяющих. Налоговые органы, как правило, в этом отказывали.

Контролирующие органы исходили из того, что вручать надо только те приложения к акту, которые являются его неотъемлемой частью. Это, как правило, расчеты недоимки и пеней, таблицы с данными о выявленных массовых однородных нарушениях (п. 10, литера "б", абз. 2 литеры "ж" пп. 2 п. 6 разд. I Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@). Прочие материалы проверки (в том числе протоколы допросов, осмотров и т.п.) прилагать к акту не требовалось, поскольку Налоговый кодекс РФ этого не предусматривал. К такому же выводу пришел ВАС РФ в Решении от 09.04.2009 N ВАС-2199/09. Нередко с этим соглашаются и нижестоящие суды, если спор касается налоговой проверки, начавшейся до вступления в силу Закона N 229-ФЗ (Постановления ФАС Московского округа от 03.09.2012 N А40-94929/11-20-398, от 16.04.2012 N А40-40384/11-129-180, от 19.04.2010 N КА-А40/2116-10, ФАС Поволжского округа от 11.10.2011 N А55-18967/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2012 N А27-4215/2011, от 26.12.2011 N А75-756/2011, от 19.08.2009 N Ф04-5070/2009(13190-А03-49)) <5>.

--------------------------------

<5> Приведенные судебные решения касаются актов выездных проверок. Однако они актуальны и применительно к камеральным проверкам. Ведь в части приложений при составлении акта камеральной проверки действуют нормы о выездных проверках (п. 1 разд. II Требований).

В то же время есть примеры судебных решений с противоположным выводом. По мнению некоторых судей, для оценки фактов, отраженных в акте, налогоплательщик был вправе ознакомиться со всеми документами, которые имели к ним отношение. Их непредставление налоговым органом лишает налогоплательщика возможности подготовить обоснованные возражения (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 29.03.2012 N Ф09-1051/12 <5>, от 04.05.2009 N Ф09-2653/09-С3 <5>, ФАС Московского округа от 30.09.2010 N КА-А40/11140-10).

Еще раз подчеркнем, что теперь, если налоговая проверка началась после вступления в силу Закона N 229-ФЗ, налогоплательщик имеет все основания требовать от налоговиков материалы проверки. Эти материалы должны быть предоставлены ему вместе с актом проверки.