23.6.5. Право налогоплательщика

НА ОЗНАКОМЛЕНИЕ С РЕЗУЛЬТАТАМИ

ДОПОЛНИТЕЛЬНЫХ МЕРОПРИЯТИЙ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

И УЧАСТИЕ В ИХ РАССМОТРЕНИИ

Обратите внимание!

Федеральным законом от 23.07.2013 N 248-ФЗ внесены существенные изменения в часть первую Налогового кодекса РФ. Текст Закона был опубликован 24 июля 2013 г. на официальном интернет-портале правовой информации http://www.pravo.gov.ru.

По истечении одного месяца со дня опубликования Закона N 248-ФЗ вступило в силу, в частности, следующее нововведение: введена обязанность налоговых органов ознакомить налогоплательщика с материалами налоговых проверок и результатами дополнительных мероприятий налогового контроля не позднее двух рабочих дней до дня рассмотрения указанных материалов, если налогоплательщиком подано соответствующее заявление (пп. "а" п. 31 ст. 1, ч. 1 ст. 6 Закона N 248-ФЗ).

Подробнее о внесенных изменениях мы расскажем при ближайшем пополнении Практического пособия.

Далее в настоящем разделе приведена информация, не учитывающая изменения, внесенные Законом N 248-ФЗ в Налоговый кодекс РФ.

Как было отмечено выше, дополнительные мероприятия налогового контроля назначаются в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки (Определение Конституционного Суда РФ от 27.05.2010 N 650-О-О). Их проведение связано с тем, что в материалах нет достаточных доказательств вины налогоплательщика в совершении вмененного правонарушения (п. 6 ст. 101 НК РФ).

Возникает вопрос: должны ли налоговые органы ознакомить налогоплательщика с материалами, полученными в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля?

Согласно абз. 2 п. 2 ст. 101 НК РФ налогоплательщик вправе до вынесения решения ознакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.

Указанное право закреплено в ст. 101 НК РФ с момента вступления в силу Закона N 229-ФЗ. Он вступил в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования (текст Закона опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.). См. также Письмо ФНС России от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@ (п. 5).

Отметим, что ранее Налоговый кодекс РФ прямо не предусматривал право налогоплательщика на ознакомление с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля. Тем не менее суды исходили из того, что налоговые органы должны предоставить налогоплательщику материалы дополнительных мероприятий. Причем сделать это нужно заранее, чтобы у налогоплательщика была возможность подготовить возражения (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 01.10.2009 N КА-А40/9995-09, ФАС Уральского округа от 14.12.2010 N Ф09-10298/10-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 27.07.2010 N А03-7345/2009).

Также возникает еще один вопрос. Должен ли руководитель налогового органа (его заместитель) еще раз рассмотреть материалы налоговой проверки в порядке ст. 101 НК РФ после получения результатов проведенных дополнительных мероприятий? Или он может сам принять итоговое решение с учетом полученных дополнительных доказательств?

На практике налоговики довольно часто идут простым путем и не приглашают налогоплательщика на повторное рассмотрение материалов проверки, а сразу выносят итоговое решение.

Однако, по мнению Минфина России, такой подход недопустим (Письма от 19.06.2009 N 03-02-07/1-321, от 05.02.2009 N 03-02-07/1-49).

Такого же мнения преимущественно придерживаются и суды (Постановления Президиума ВАС РФ от 13.01.2011 N 10519/10, от 20.04.2010 N 162/10, от 16.06.2009 N 391/09, от 12.02.2008 N 12566/07, Определение ВАС РФ от 07.04.2009 N ВАС-17365/08, Постановления ФАС Уральского округа от 27.12.2012 N Ф09-12320/12, ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.10.2011 N А10-5084/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.02.2012 N А27-6842/2011, от 07.04.2011 N А67-4321/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 14.06.2012 N А32-3826/2010).

Дело в том, что в такой ситуации налоговики нарушают право налогоплательщика на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, что влечет за собой отмену решения налогового органа согласно абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ.

Примечание

Имейте в виду, что налоговики после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля не обязаны повторно составлять акт проверки с учетом результата таких мероприятий и вручать его налогоплательщику (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.04.2010 N А05-7091/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 12.08.2010 N ВАС-10620/10)).

В то же время нельзя не отметить, что существует и другая судебная практика. Некоторые суды при вынесении решений учитывают особые обстоятельства дела и не отменяют итоговые решения по проверкам, хотя налогоплательщик и не был извещен о повторном рассмотрении материалов проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий.

Например, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 08.05.2008 N Ф03-А51/08-2/1427 пришел к выводу, что налоговый орган не нарушил права налогоплательщика тем, что не вызвал его на повторное рассмотрение, поскольку сумма недоимки в результате проведения дополнительных мероприятий была уменьшена.

А ФАС Северо-Кавказского округа признал правомерным итоговое решение инспекции с учетом того, что о проведении дополнительных мероприятий просил сам налогоплательщик и все новые доказательства получены от него (Постановление от 23.01.2009 N Ф08-8249/2008).

ФАС Северо-Западного округа принял аналогичное решение и поддержал налоговиков. Свою позицию он обосновал тем, что все полученные в ходе дополнительных мероприятий материалы были известны налогоплательщику. Каких-либо новых для него материалов у налоговиков не имелось (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.07.2010 N А21-4842/2009).

Однако подобные решения являются единичными.

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Таким образом, судебная практика свидетельствует о том, что приглашение налогоплательщика на рассмотрение материалов дополнительных мероприятий является обязательным. Причем, чтобы выполнить указанную обязанность, недостаточно направить налогоплательщику уведомление о рассмотрении материалов проверки. К моменту их рассмотрения налоговый орган должен располагать доказательствами, подтверждающими, что налогоплательщик получил такое уведомление. При их отсутствии решение считается вынесенным с существенными процедурными нарушениями и подлежит отмене (Постановления ФАС Уральского округа от 11.04.2012 N Ф09-2064/12, ФАС Северо-Западного округа от 28.12.2011 N А56-15415/2011, от 07.10.2011 N А13-9552/2010, ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.04.2011 N А10-3030/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 18.03.2011 N А53-10288/2010, ФАС Центрального округа от 24.02.2011 N А54-2176/2010С3).

Таким доказательством может быть расписка налогоплательщика в том, что он извещен о дате и времени рассмотрения материалов проверки, уведомление о вручении заказного письма.

Иногда налоговые органы по телефону извещают налогоплательщиков о рассмотрении материалов проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий. Суды часто исходят из того, что извещение налогоплательщика по телефону нельзя признать надлежащим. Причем, даже если звонок оформлен телефонограммой, судьи нередко признают факт получения извещения недоказанным (Постановление ФАС Уральского округа от 03.11.2010 N Ф09-8493/10-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 15.03.2011 N ВАС-2428/11)).

Примечание

Дополнительно о подтверждении факта извещения налогоплательщика вы можете узнать в разд. 23.2.1.1 "Извещение под расписку", разд. 23.2.1.2 "Извещение по почте", разд. 23.2.1.3 "Извещение по факсу" и разд. 23.2.1.4 "Извещение по телефону".

СИТУАЦИЯ: Должны ли налоговики ознакомить налогоплательщика с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля заранее, чтобы предоставить ему возможность подготовить письменные возражения?

Налогоплательщик вправе ознакомиться с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля до вынесения решения налоговым органом. Это установлено абз. 2 п. 2 ст. 101 НК РФ (см. также Письма Минфина России от 18.02.2011 N 03-02-07/1-58, ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@ (п. 18)). Возникает следующий вопрос: на каком этапе налоговые органы должны предоставить такую информацию - заранее, до рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решения, или только на стадии рассмотрения материалов? Дело в том, что иногда налоговики знакомят налогоплательщика с результатами дополнительных мероприятий только в день повторного рассмотрения материалов проверки.

Полагаем, что налогоплательщик вправе ознакомиться с материалами заранее. Так, в абз. 2 п. 2 ст. 101 НК РФ не сказано о том, что это право возникает с момента, когда налоговики начнут процедуру рассмотрения материалов проверки. Поскольку такой оговорки нет, полагаем, что вы можете требовать материалы для предварительного ознакомления до их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

Отказать вам в их предоставлении налоговый орган не вправе. Однако возникает еще один вопрос: какой срок вам должны отвести для ознакомления с материалами дополнительных мероприятий? Дело в том, что Налоговый кодекс РФ этот срок не устанавливает <6>.

--------------------------------

<6> Подобный срок установлен только в отношении материалов, собранных при налоговой проверке. Согласно п. 6 ст. 6.1, п. 6 ст. 100 НК РФ изучить их и представить по ним возражения налогоплательщик может в течение 15 рабочих дней с даты получения акта проверки. Однако на материалы, которые получены при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, это правило не распространяется (Письма Минфина России от 18.02.2011 N 03-02-07/1-58, ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@ (п. 18)). Ведь налоговый орган собирает их после окончания проверки и составления акта по ее итогам.

Обратите внимание!

Федеральным законом от 23.07.2013 N 248-ФЗ внесены существенные изменения в часть первую Налогового кодекса РФ. Текст Закона был опубликован 24 июля 2013 г. на официальном интернет-портале правовой информации http://www.pravo.gov.ru.

По истечении одного месяца со дня опубликования Закона N 248-ФЗ вступило в силу, в частности, следующее нововведение (ч. 1 ст. 6 данного Закона): продлен срок представления возражений на акт налоговой проверки до одного месяца. Это положение применяется также к актам, сроки представления возражений по которым не истекли на дату вступления в силу Закона N 248-ФЗ (п. 30 ст. 1, ч. 7 ст. 6 данного Закона).

Подробнее о внесенных изменениях мы расскажем при ближайшем пополнении Практического пособия.

Далее в настоящем разделе приведена информация, не учитывающая изменения, внесенные Законом N 248-ФЗ в Налоговый кодекс РФ.

Как разъясняют контролирующие органы, руководитель (заместитель руководителя) инспекции должен определить его самостоятельно с учетом фактических обстоятельств, включая количество и объем материалов (Письма Минфина России от 26.10.2011 N 03-02-08/112, от 26.09.2011 N 03-02-07/1-342, ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@ (п. п. 13, 19)). Однако на практике эти обстоятельства учитываются не всегда. Встречаются ситуации, когда налогоплательщику не выделяется разумный срок для ознакомления с материалами дополнительных мероприятий и подготовки по ним мотивированных возражений. Например, инспекция может предоставить их налогоплательщику в день рассмотрения материалов проверки.

В такой ситуации целесообразно подать письменное заявление с просьбой предоставить необходимое время для ознакомления с материалами дополнительных мероприятий. Гарантий, что вам его предоставят, нет. Но если налоговики откажут в удовлетворении вашей просьбы, то это можно использовать как один из аргументов в суде. Так, например, ФАС Уральского округа указал, что в данном случае нарушается право налогоплательщика на представление объяснений в ходе рассмотрения материалов проверки. На этом основании судьи признали решение налогового органа незаконным (Постановление ФАС Уральского округа от 14.12.2010 N Ф09-10298/10-С3 <7>).

--------------------------------

<7> Постановление принято на основании ранее действовавшего законодательства. Прежде Налоговый кодекс РФ не предусматривал право налогоплательщика на ознакомление с материалами дополнительных мероприятий. Однако полагаем, что выводы суда применимы и к ситуациям, возникшим после того, как абз. 2 п. 2 ст. 101 НК РФ было установлено такое право.

Если же заявление (ходатайство) не будет представлено, велика вероятность того, что в суде вам не удастся доказать нарушение указанными действиями инспекции вашего права на защиту (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.08.2012 N А10-4219/2011, от 08.02.2012 N А33-5850/2011).

Таким образом, если вы получили материалы дополнительных мероприятий непосредственно в день их рассмотрения, рекомендуем подать ходатайство о необходимости отложения рассмотрения материалов проверки для представления возражений. В случае отказа налогового органа в удовлетворении вашего ходатайства итоговое решение целесообразно обжаловать в судебном порядке.

Примечание

Подробнее обжалование решения по результатам налоговой проверки в судебном порядке рассмотрено в гл. 25 "Обжалование действий и решений налоговых органов в связи с налоговыми проверками".

Отметим, что право налогоплательщиков ознакомиться с материалами дополнительных мероприятий закреплено в ст. 101 НК РФ с момента вступления в силу Закона N 229-ФЗ. Он вступил в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования (текст Закона опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.).

Напомним, что ранее законодательство такого права не предусматривало. Однако финансовое ведомство указывало на необходимость обеспечения налогоплательщику права представить свои возражения (включая и письменные) по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля (Письмо Минфина России от 19.06.2009 N 03-02-07/1-321).

Свою позицию по данному вопросу высказал и Президиум ВАС РФ в Постановлении от 08.11.2011 N 15726/10, вынесенном в отношении дела, к которому применялось законодательство, действовавшее в тот период. Судьи рассмотрели ситуацию, в которой инспекция ознакомила налогоплательщика с результатами дополнительных мероприятий непосредственно в день рассмотрения материалов проверки, и не нашли оснований для отмены принятого налоговым органом решения. Аргументированы выводы суда следующим: налогоплательщик не был лишен права на представление возражений, поскольку заранее обладал всей полученной информацией. Ведь запрошенные документы лишь подтверждали совершенную им сделку и находились в его распоряжении. Кроме того, было учтено, что в процессе рассмотрения результатов налоговой проверки общество не заявляло никаких возражений относительно дополнительной информации.

При этом ВАС РФ разъяснил, что участие проверяемого лица в рассмотрении имеющихся у налоговых органов материалов должно было обеспечиваться на всех стадиях осуществления налогового контроля. Однако при возникновении подобных обстоятельств судам необходимо проанализировать документы и информацию, полученные в ходе дополнительных мероприятий, и выяснить, влияют ли они существенным образом на первоначальные выводы, зафиксированные в акте проверки.

После выхода в свет Постановления Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 N 15726/10 нижестоящие суды стали тщательно изучать материалы, полученные в ходе дополнительных мероприятий. Если суд установит, что налогоплательщик ранее обладал соответствующей информацией или полученные документы не оказывают значительного влияния на выводы инспекции, то оснований для отмены итогового решения нет (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 30.03.2012 N А32-17864/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.05.2012 N А19-8330/2011, ФАС Северо-Кавказского округа от 02.02.2012 N А32-34276/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 29.05.2012 N ВАС-5431/12)). В то же время, если с подобной информацией налогоплательщик ранее не был знаком и она существенно затрагивает первоначальные выводы, суд встает на сторону налогоплательщика и признает решение незаконным (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.07.2012 N А32-13855/2011).

Полагаем, что не исключена вероятность применения разъяснений Президиума ВАС РФ и в отношении дел, рассматриваемых по действующему законодательству. Однако примерами судебных решений по данному вопросу мы пока не располагаем.

Отметим, что ранее нижестоящие суды нередко придерживались следующей позиции: инспекция должна заранее ознакомить налогоплательщика с материалами дополнительных мероприятий. Это необходимо, чтобы он смог представить свои письменные возражения. Указанная позиция основана на расширительном толковании абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ. По мнению судей, тот факт, что налогоплательщик не смог представить заранее подготовленные возражения (в том числе и письменные), нарушает его право на представление объяснений в ходе рассмотрения материалов проверки. А такое нарушение является безусловным основанием для отмены итогового решения по проверке (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 01.10.2009 N КА-А40/9995-09, ФАС Северо-Западного округа от 18.10.2011 N А13-12128/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 10.08.2011 N А32-15436/2010, от 23.03.2011 N А53-11866/2010, ФАС Уральского округа от 14.12.2010 N Ф09-10298/10-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 27.07.2010 N А03-7345/2009).