23.11. Внесение изменений

В ИТОГОВОЕ РЕШЕНИЕ ПО НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКЕ

На практике случается, что налоговики после вынесения решения и вручения его налогоплательщику вносят в него различные изменения. Это может быть оформлено дополнительным решением или письмом, уведомляющим вас о допущенной в решении ошибке.

Правомерны ли такие действия налоговиков?

Суды отвечают на этот вопрос по-разному в зависимости от того, какие изменения вносятся.

Если изменения в решении повлекли или могут повлечь за собой неблагоприятные для налогоплательщика последствия (например, увеличение недоимки (пеней, штрафа), переквалификацию совершенного правонарушения, уменьшение суммы, предъявленной к возмещению из бюджета, и т.п.), то суды признают изменения незаконными (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.12.2012 N А27-13595/2011, ФАС Волго-Вятского округа от 05.05.2012 N А31-7157/2011, ФАС Центрального округа от 14.09.2010 N А23-746/10А-14-32).

Доначисления, которые произведены в связи с такими изменениями, снимаются, дополнительные доводы и доказательства не принимаются к рассмотрению (Постановления Президиума ВАС РФ от 22.01.2008 N 9467/07, ФАС Северо-Кавказского округа от 02.09.2008 N Ф08-4699/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.10.2008 N 13589/08), ФАС Центрального округа от 04.07.2008 N А68-8159/06-345/12 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 30.10.2008 N 10970/08)). При этом суды указывают, что принятие дополнительного решения о взыскании налога и штрафа после принятия решения по результатам проверки без соблюдения процедуры ст. 101 НК РФ не предусмотрено.

Однако суды нередко считают изменения в решении вполне правомерными, если они не затрагивают прав налогоплательщика или даже улучшают его положение либо связаны с очевидными опечатками (Постановления ФАС Уральского округа от 19.04.2012 N Ф09-2335/12, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.10.2008 N А33-476/08-Ф02-5025/08, ФАС Волго-Вятского округа от 28.02.2008 N А79-11019/2006).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

23.12. Обеспечительные меры

Обратите внимание!

Федеральным законом от 23.07.2013 N 248-ФЗ вводятся общие и специальное правила передачи налоговыми органами документов, используемых ими при реализации своих полномочий, адресатам. Так, согласно обновленной редакции п. 4 ст. 31 НК РФ по общему правилу документы передаются лицу, которому они адресованы, или его представителю одним из трех способов:

- вручаются под расписку;

- направляются по почте заказным письмом;

- передаются в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота.

Лицам, которые в силу Налогового кодекса РФ обязаны подавать декларации (расчеты) в электронной форме, документы из налоговых органов передаются только через оператора электронного документооборота. Это специальное правило. Напомним, что к таким лицам, в частности, отнесены налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек (подробнее см. абз. 2 п. 3 ст. 80 НК РФ).

Однако приведенный порядок направления документов применяется, если нормами Налогового кодекса РФ не предусмотрено иное.

Правила передачи решения о принятии обеспечительных мер или об их отмене закреплены в п. 13 ст. 101 НК РФ. Это вручение под расписку либо применение иных способов передачи, позволяющих определить дату получения решения адресатом.

Полагаем, что в рассматриваемом нами случае после вступления в силу изменений в ст. 31 НК РФ на практике чаще в качестве альтернативного способа передачи решения налоговики будут использовать заказные письма. Передача же решения в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота будет возможна в случае утверждения соответствующих формы и формата решения, порядка его направления и получения в электронной форме (абз. 1 новой редакции п. 4 ст. 31 НК РФ).

Нововведения вступили в силу по истечении одного месяца со дня опубликования Закона N 248-ФЗ (ч. 1 ст. 6 данного Закона). Текст Закона был опубликован 24 июля 2013 г. на официальном интернет-портале правовой информации http://www.pravo.gov.ru.

Чтобы обеспечить возможность исполнения принятого по итогам налоговой проверки решения, руководителю налогового органа (его заместителю) предоставлено право принять обеспечительные меры (абз. 1 п. 10 ст. 101 НК РФ).

Такие меры могут быть приняты, если у налогового органа есть достаточные основания полагать, что непринятие обеспечительных мер может затруднить или сделать невозможным исполнение решения.

Их цель - предотвратить возможное недобросовестное поведение налогоплательщика после вынесения решения по итогам налоговой проверки.

Необходимо отметить, что налоговое законодательство не разъясняет, что понимается под достаточными основаниями. На практике решение о принятии обеспечительных мер принимается по усмотрению руководителя налогового органа (его заместителя) с учетом конкретных обстоятельств.

Тем не менее в случае возникновения спора налоговому органу придется доказывать достаточность оснований для введения обеспечительных мер (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 12.11.2012 N А40-16468/12-91-77, от 19.04.2012 N А40-76471/11-91-326, ФАС Северо-Западного округа от 10.10.2012 N А52-759/2012, от 10.08.2012 N А52-3963/2011).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Обеспечительные меры применяются на основе решения руководителя налогового органа или его заместителя (абз. 1 п. 10 ст. 101 НК РФ). Как разъяснила ФНС России, принять его он может, даже если вынесенное решение по итогам проверки еще не вступило в законную силу (Письмо от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@ (п. 14)).

Примечание

Подробнее о вступлении в силу решения по итогам налоговой проверки см. разд. 23.10 "Вступление итогового решения по налоговой проверке в законную силу".

Решение о принятии обеспечительных мер вступает в силу со дня его вынесения.

Действие решения по общему правилу продолжается до дня исполнения итогового решения по налоговой проверке. Кроме того, действие решения может быть прекращено в связи с его отменой.

Решение о принятии обеспечительных мер может отменить руководитель налогового органа или его заместитель. Такая отмена оформляется отдельным решением, которое вступает в силу со дня его вынесения (абз. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ).

Налогоплательщик имеет право обжаловать решение о принятии обеспечительных мер (ст. ст. 137, 138 НК РФ). В этом случае оно может быть отменено вышестоящим налоговым органом или по решению суда.

В п. 13 ст. 101 НК РФ специально предусмотрена обязанность налогового органа передать налогоплательщику (его представителю) копии:

- решения о принятии обеспечительных мер;

- решения об отмене обеспечительных мер.

Сделать это налоговый орган должен в течение пяти рабочих дней с даты вынесения решения. По своему выбору он может вручить его под расписку или передать иным способом, который подтверждает дату получения налогоплательщиком соответствующего решения (п. 6 ст. 6.1, абз. 1 п. 13 ст. 101 НК РФ).

В частности, он может направить решение по почте заказным письмом. В этом случае оно будет считаться полученным по истечении шести рабочих дней с даты направления заказного письма (п. 6 ст. 6.1, абз. 2 п. 13 ст. 101 НК РФ).

Вышеизложенные правила применяются после вступления в силу Закона N 229-ФЗ. Он вступил в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (текст Закона N 229-ФЗ опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.).

Напомним, что ранее п. 13 ст. 101 НК РФ также устанавливал обязанность налогового органа передать налогоплательщику копию решения о принятии (об отмене) обеспечительных мер. Однако срок исполнения такой обязанности не был определен.

Кроме того, положения Налогового кодекса РФ не регулировали вопрос о дате вручения копии решения, если налоговый орган направил его по почте. В тот период указанная дата определялась на основании уведомления о вручении письма (Письмо Минфина России от 15.04.2009 N 03-02-07/1-185).

Отметим, что формы решений о принятии (об отмене) обеспечительных мер утверждены Приказами ФНС России от 30.03.2012 N ММВ-7-2/188@ (Приложение N 1 и Приложение N 2), от 03.10.2012 N ММВ-7-8/662@ <11> (Приложение N 7 и Приложение N 8).

--------------------------------

<11> Данный Приказ вступил в силу 4 января 2013 г. Ранее формы Решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика и Решения об отмене приостановления операций по счетам были установлены Приказом ФНС России от 16.04.2012 N ММВ-7-8/238@ (соответственно Приложение N 7 и Приложение N 8).