25.2.1.3. Принятие решения по жалобе

НА ИТОГОВОЕ РЕШЕНИЕ ПО НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКЕ

Обратите внимание!

Федеральным законом от 02.07.2013 N 153-ФЗ внесены существенные изменения в часть первую Налогового кодекса РФ, регулирующие порядок вынесения и обжалования ненормативных актов налоговых органов. Изменения вступили в силу по истечении месяца со дня официального опубликования (ч. 1 ст. 3 Закона N 153-ФЗ). Закон опубликован 3 июля 2013 г. на официальном интернет-портале правовой информации (http://www.pravo.gov.ru).

Законом N 153-ФЗ предусмотрены, в частности, следующие изменения в Налоговый кодекс РФ:

- увеличены сроки вступления в силу решений о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенных по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки (пп. "б" п. 1 ст. 1 Закона N 153-ФЗ);

- уточнен порядок вступления в силу обжалованных в апелляционном порядке решений вышестоящих налоговых органов (п. 2 ст. 1 Закона N 153-ФЗ);

- установлен обязательный досудебный порядок обжалования ненормативных актов налоговых органов, за исключением тех, которые приняты ФНС России, и актов по результатам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб) (п. 4 ст. 1 Закона N 153-ФЗ). Однако до 1 января 2014 г. данный порядок будет применяться только в отношении соответствующих решений налоговых органов, вынесенных по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки согласно ст. 101 НК РФ (ч. 3 ст. 3 Закона N 153-ФЗ);

- подробно регламентированы порядок и сроки подачи налогоплательщиком жалоб, в том числе апелляционных, требования к ним, а также порядок и сроки их рассмотрения вышестоящими налоговыми органами (п. п. 5 - 7 ст. 1 Закона N 153-ФЗ).

Законом N 153-ФЗ предусмотрено, что в отношении жалоб (апелляционных жалоб), поданных до дня вступления его в силу, применяются прежние положения части первой Налогового кодекса РФ (ч. 2 ст. 3 Закона N 153-ФЗ).

Подробнее о внесенных изменениях мы расскажем при ближайшем пополнении Практического пособия.

Далее в настоящем разделе приведена информация по состоянию на момент до вступления в силу Закона N 153-ФЗ.

Решение по жалобе на решение о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности вышестоящий налоговый орган обязан принять в течение одного месяца со дня ее получения.

Этот срок может быть продлен решением руководителя налогового органа, который рассматривает жалобу (его заместителем), еще на 15 дней (п. 3 ст. 140 НК РФ). Причем основанием для такого продления может быть только необходимость получить у нижестоящего налогового органа, решение которого обжалуется, документы или информацию, которые необходимы для рассмотрения жалобы.

Отметим, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает каких-либо последствий несоблюдения вышестоящим налоговым органом указанного срока. Следовательно, само по себе такое нарушение не является основанием для признания решения вышестоящего органа недействительным. Аналогичного мнения придерживаются контролирующие и судебные органы (Письмо Минфина России от 19.07.2012 N 03-02-07/1-180, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.09.2011 N А75-8586/2010).

По апелляционной жалобе вышестоящей налоговый орган может (абз. 8 - 10 п. 2 ст. 140 НК РФ):

- оставить решение без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

- принять новое решение с отменой или изменением полностью или частично первоначального решения;

- отменить решение и прекратить производство по делу.

По жалобе на вступившее в силу решение о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности вышестоящий налоговый орган может (абз. 2 - 5 п. 2 ст. 140 НК РФ):

- оставить жалобу без удовлетворения;

- изменить решение;

- принять новое решение;

- отменить решение и прекратить производство по делу.

О решении в течение трех дней с момента принятия письменно сообщается налогоплательщику (п. 3 ст. 140 НК РФ). Особой формы для такого сообщения не предусмотрено. Как правило, налогоплательщику направляется копия решения. Но его содержание может быть изложено и в письме.

Имейте в виду, что перечень решений, которые выносит вышестоящий налоговый орган по жалобе на итоговое решение по результатам налоговой проверки, является исчерпывающим (п. 2 ст. 140 НК РФ). При этом налоговики при вынесении решения ограничены предметом такой жалобы. А положения ст. 140 НК РФ не предполагают ухудшения положения налогоплательщика.

Если вышестоящий налоговый орган выявит обстоятельства, которые не отражены в оспариваемом решении, то он вправе провести повторную проверку на основании абз. 5 п. 10 ст. 89 НК РФ.

Однако вышестоящий налоговый орган не имеет права при рассмотрении жалобы на полноценное рассмотрение всех материалов проверки и привлечение по результатам такого рассмотрения налогоплательщика к ответственности (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.05.2010 N А75-7317/2009).

Кроме того, вышестоящая налоговая инстанция не может отменить решение нижестоящей инспекции, поручить ей провести дополнительные мероприятия налогового контроля и принять новое решение в порядке, установленном ст. 101 НК РФ. Эти действия арбитражные суды расценивают как выход за рамки компетенции, закрепленной п. 2 ст. 140 НК РФ. Также судьи полагают, что данное решение вышестоящего налогового органа фактически предполагает повторное исследование и рассмотрение нижестоящим налоговым органом материалов проверки за один и тот же период по одним и тем же налогам. А такие действия запрещены п. 5 ст. 89 НК РФ. Соответственно, решение является незаконным (Определение ВАС РФ от 21.05.2010 N ВАС-6072/10, Постановление ФАС Московского округа от 15.04.2010 N КА-А40/3476-10).

Обратите внимание!

Тот факт, что вы не были уведомлены надлежащим образом о месте и времени рассмотрения материалов проверки, не означает, что впоследствии решение инспекции будет признано незаконным исключительно по процедурным основаниям и вам не придется уплачивать доначисленные суммы налогов, пеней и штрафов.

Дело в том, что Президиум ВАС РФ в Постановлении от 03.04.2012 N 15129/11 отметил, что вышестоящий налоговый орган вправе после отмены решения принять новое решение и уже в порядке административного контроля обеспечить налогоплательщику возможность участия в рассмотрении материалов проверки.

Таким образом, указанная позиция Президиума ВАС РФ позволяет налоговым органам исправлять ранее допущенные ошибки.

СИТУАЦИЯ: Может ли вышестоящий налоговый орган ухудшить положение налогоплательщика?

Как видно, лицо, которое рассматривает жалобу на решение о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности, вправе принять новое решение, изменить (отменить) это решение (п. 2 ст. 140 НК РФ).

При этом не исключено, что в процессе рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган установит обстоятельства, согласно которым с налогоплательщика могут быть взысканы дополнительные налоговые платежи, которые не указаны в решении по результатам налоговой проверки. Такие обстоятельства могут обнаружиться не только по эпизодам, отраженным в жалобе, но и по тем эпизодам, которые налогоплательщик не оспаривает. В подобных случаях вышестоящий налоговый орган нередко принимает новое решение, ухудшая положение налогоплательщика.

Однако арбитражные суды считают такой подход неправильным. Ведь тот факт, что положение налогоплательщика может стать хуже по результатам рассмотрения жалобы, создает препятствия для свободы обжалования. А это недопустимо (Постановления Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 N 5172/09, ФАС Московского округа от 26.02.2013 N А40-115185/11-107-479, от 05.04.2011 N КА-А40/859-11-2, ФАС Центрального округа от 11.02.2011 N А68-4748/08-108/13).

В то же время перерасчет пени не в пользу налогоплательщика в связи с естественным увеличением периода просрочки уплаты налога законодательству не противоречит. Даже если его сделал вышестоящий налоговый орган в решении по жалобе. Ведь пени все равно начисляются за каждый календарный день просрочки (п. 4 ст. 69, п. 3 ст. 75 НК РФ). Это подтверждается и судебной практикой (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.03.2007 N А29-4792/2006А).

Примечание

Дополнительно о судебной практике по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

СИТУАЦИЯ: Может ли вышестоящий налоговый орган обязать инспекцию принять новое решение по налоговой проверке?

Практике известны случаи, когда вышестоящий налоговый орган отменяет незаконное решение нижестоящего налогового органа и одновременно обязывает его повторно рассмотреть материалы налоговой проверки и принять новое решение, соответствующее закону.

Зачастую это происходит, когда выясняется, что при рассмотрении материалов проверки нарушены существенные условия процедуры: налогоплательщику не обеспечена возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и (или) представить свои объяснения (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Полагаем, что подобные действия вышестоящего налогового органа выходят за рамки его полномочий, закрепленных п. 2 ст. 140 НК РФ. Их перечень является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит. Право обязать нижестоящий налоговый орган вынести новое решение в нем не предусмотрено. В связи с этим некоторые судьи признают решения вышестоящего налогового органа незаконными. Решения инспекций, принятые по итогам повторного рассмотрения материалов проверки, судьи также отменяют (Постановления ФАС Московского округа от 30.08.2010 N КА-А40/7199-10, от 03.02.2010 N КА-А40/14938-09, от 04.06.2009 N КА-А40/4841-09, ФАС Центрального округа от 09.10.2009 N А14-1989/2009/58/28).

Однако есть и противоположная практика. Иногда судьи оставляют в силе решения инспекции, принятые по итогам повторного рассмотрения материалов проверки. Обосновывая свою позицию, судебные органы ссылаются на ч. 2 ст. 201 АПК РФ. Согласно этой норме решение налогового органа признается недействительным, если оно нарушает права налогоплательщика. А в рассматриваемой ситуации, по мнению отдельных судей, при новом рассмотрении налогоплательщик реализует права, которые ранее ему не были предоставлены (например, право на участие в этой процедуре и дачу пояснений по предъявленным претензиям). К таким выводам пришел, в частности, ФАС Московского округа (Постановления от 19.08.2011 N КА-А40/8902-11-П (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 14.12.2011 N ВАС-15733/11), от 27.05.2011 N КА-А40/4796-11-П (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 01.08.2011 N ВАС-9488/11)).

Примечание

Дополнительно о судебной практике по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

СИТУАЦИЯ: Вправе ли вышестоящий налоговый орган отменить решение по налоговой проверке в той части, которая не обжалуется?

Бывает, что налогоплательщик обжалует решение налогового органа по результатам налоговой проверки не полностью, а частично. Ведь решение может содержать и выгодные для налогоплательщика выводы.

При этом вышестоящий налоговый орган отменяет решение по тем пунктам, которые не обжаловались. Правомерно ли это?

Суды исходят из того, что в этой ситуации вышестоящий налоговый орган вправе отменить решение только в той части, которая обжалована налогоплательщиком (Постановления ФАС Московского округа от 31.01.2008 N КА-А40/14012-07, ФАС Волго-Вятского округа от 16.08.2007 N А43-33372/2006-30-896).