- •Часть I. Камеральные налоговые проверки
- •Глава 1. Когда проводится камеральная проверка
- •1.1. Декларации и расчеты,
- •1.1.1. Проводятся ли камеральные проверки
- •1.1.2. Проводятся ли камеральные проверки по сборам?
- •1.1.3. Камеральные проверки
- •1.1.4. Может ли быть проведена
- •1.1.5. Возможна ли повторная камеральная проверка?
- •1.2. В каких случаях проведение
- •Глава 2. Порядок проведения камеральной проверки
- •2.1. Налоговый орган,
- •2.2. Место проведения камеральной проверки
- •2.3. Предмет камеральной проверки.
- •2.4. Период, в течение которого
- •2.5. Процедура камеральной проверки
- •2.5.1. Процедура камеральной проверки,
- •2.5.2. Процедура камеральной проверки
- •2.6. Сообщение об ошибках,
- •2.7. Пояснения по ошибкам
- •2.8. Мероприятия налогового контроля
- •2.8.1. Истребование документов
- •2.8.2. Допрос свидетелей
- •2.8.3. Назначение экспертизы
- •2.8.4. Участие специалиста, переводчика
- •2.8.5. Выемка документов
- •2.8.6. Осмотр помещений и территорий
- •2.9. Последствия нарушений законодательства
- •2.10. Окончание проверки.
- •Глава 3. Срок проведения камеральной проверки
- •3.1. Дата начала камеральной проверки
- •3.2. Дата окончания камеральной проверки
- •3.3. Продление (приостановление)
- •3.4. Последствия нарушения срока
- •3.4.1. Отмена решения по камеральной проверке
- •3.4.2. Особенности взыскания недоимки
- •3.5. Меры воздействия на налоговый орган
- •Глава 4. Требование налоговыми органами
- •4.1. Документы, которые могут быть истребованы
- •4.1.1. Представление документов,
- •4.1.2. Повторное истребование документов
- •4.2. Форма и состав требования о представлении документов
- •4.3. Последствия нарушений при выставлении
- •4.4. Вручение требования о представлении документов
- •4.4.1. Направление требования
- •4.5. Срок для предъявления
- •4.6. Форма представления документов
- •4.6.1. Право налогового инспектора
- •4.7. Срок представления документов
- •4.7.1. Продление срока представления документов
- •4.8. Способы представления документов
- •4.9. Последствия отказа
- •4.9.1. Ответственность
- •4.9.2. Выемка документов
- •4.10. Компенсация расходов налогоплательщика
- •Глава 5. Оформление результатов
- •5.1. Правила составления и требования
- •5.1.1. Вводная часть акта камеральной проверки
- •5.1.2. Описательная часть акта камеральной проверки
- •5.1.3. Итоговая часть акта камеральной проверки
- •5.1.4. Приложения к акту камеральной проверки
- •5.1.5. Нарушения (ошибки) при составлении
- •5.1.6. Действия налогоплательщика
- •5.2. Внесение изменений в акт камеральной проверки
- •5.3. Срок для составления (написания)
- •5.3.1. Последствия нарушения срока
- •5.4. Подписание, порядок
- •5.4.1. Последствия невручения
- •5.4.2. Последствия нарушения срока
- •5.5. Обжалование (оспаривание)
- •Глава 6. Возражения на акт камеральной проверки
- •6.1. Право на подачу возражений
- •6.2. Необходимость представления возражений
- •6.3. Содержание и форма возражений
- •6.3.1. Приложения к возражениям
- •6.3.2. Представление подтверждающих документов
- •6.4. Порядок подачи возражений
- •6.4.1. Последствия подачи возражений
- •6.5. Последствия нарушений права
- •6.5.1. Решение вынесено
- •6.5.2. Возражения представлены,
- •Глава 7. Права налогоплательщиков
- •7.1. Право на проверку
- •7.2. Право на сообщение об ошибках
- •7.3. Право на подачу
- •7.4. Право на соблюдение правил
- •7.5. Право на соблюдение
- •7.6. Право на получение
- •7.7. Право на ознакомление
- •7.8. Право на подачу письменных возражений
- •7.9. Права налогоплательщика
- •7.10. Право на обжалование решения
- •7.11. Право на получение дополнительных копий
- •Глава 8. Подача
- •8.1. Обязательность представления
- •8.1.1. Представление
- •8.1.2. Представление
- •8.1.3. Представление
- •8.2. Последствия представления
- •8.2.1. Камеральная проверка
- •8.2.1.1. Особенности истребования документов
- •8.2.1.2. Камеральная проверка
- •8.2.2. Недоимка и пени при представлении
- •8.2.3. Налоговая ответственность
- •Часть II. Выездные налоговые проверки
- •Глава 9. Критерии отбора налогоплательщиков
- •9.1. Как отбираются налогоплательщики
- •9.2. Критерии оценки рисков
- •9.2.1. Низкая налоговая нагрузка
- •9.2.1.1. Кто применяет критерий
- •9.2.1.2. Учитываемый период
- •9.2.1.3. Рассчитываем налоговую нагрузку
- •9.2.1.4. Сравниваем налоговую нагрузку
- •9.2.2. Убытки в отчетности
- •9.2.2.1. Кто применяет критерий
- •9.2.2.2. Учитываемый период
- •9.2.2.3. Выявляем убыток
- •9.2.3. Значительные налоговые вычеты
- •9.2.3.1. Кто применяет критерий
- •9.2.3.2. Расчетный период
- •9.2.3.3. Определяем долю вычетов по ндс
- •9.2.4. Опережающий темп роста расходов
- •9.2.4.1. Кто применяет критерий
- •9.2.4.2. Расчетный период
- •9.2.4.3. Определяем темпы роста
- •9.2.4.3.1. Определяем темпы роста
- •9.2.4.3.2. Определяем темпы роста
- •9.2.4.4. Методы сравнения темпов роста
- •9.2.4.5. Сравниваем
- •9.2.4.6. Сравниваем темпы роста расходов
- •9.2.4.7. Сравниваем разницу между темпами роста
- •9.2.5. Низкая зарплата работников
- •9.2.5.1. Кто применяет критерий
- •9.2.5.2. Учитываемый период
- •9.2.5.3. Определяем среднемесячную зарплату
- •9.2.5.4. Сравниваем среднемесячную зарплату
- •9.2.6. Неоднократное приближение
- •9.2.6.1. Кто применяет критерий
- •9.2.6.2. Учитываемый период
- •9.2.6.3. Выявляем приближение
- •9.2.7. Приближение расходов предпринимателя
- •9.2.7.1. Кто применяет критерий
- •9.2.7.2. Учитываемый период
- •9.2.7.3. Определяем долю профессиональных вычетов
- •9.2.8. Деятельность с привлечением
- •9.2.9. Непредставление пояснений
- •9.2.10. Частая смена места нахождения
- •9.2.11. Отклонение уровня рентабельности
- •9.2.11.1. Кто применяет критерий
- •9.2.11.2. Учитываемый период
- •9.2.11.3. Определяем уровень рентабельности
- •9.2.11.4. Сравниваем показатели рентабельности
- •9.2.12. Деятельность с высоким налоговым риском
- •9.2.12.1. Кто применяет критерий
- •9.2.12.2. Учитываемый период
- •9.2.12.3. Рекомендации налоговых органов
- •Глава 10. Порядок проведения выездной проверки
- •10.1. Налоговый орган,
- •10.2. Место проведения выездной проверки
- •10.3. Предмет выездной проверки. Проверяемый период
- •10.4. Период проведения выездной проверки.
- •10.5. Ограничение по количеству выездных проверок
- •10.6. Решение о проведении
- •10.6.1. Нарушения при составлении
- •10.7. Процедура проведения выездной проверки
- •10.7.1. Доступ на территорию налогоплательщика
- •10.8. Мероприятия налогового контроля
- •10.8.1. Допрос свидетелей
- •10.8.1.1. Свидетели
- •10.8.1.2. Лица, которые не могут быть свидетелями
- •10.8.1.3. Место допроса свидетеля
- •10.8.1.4. Процедура допроса свидетеля
- •10.8.1.4.1. Последствия отсутствия
- •10.8.1.5. Возмещение расходов свидетеля
- •10.8.1.6. Неявка на допрос,
- •10.8.2. Экспертиза
- •10.8.2.1. Сроки проведения экспертизы
- •10.8.2.2. Порядок назначения экспертизы
- •10.8.2.2.1. Условия привлечения эксперта
- •10.8.2.3. Вопросы для эксперта
- •10.8.2.4. Права, обязанности
- •10.8.2.5. Права налогоплательщика
- •10.8.2.5.1. Право налогоплательщика
- •10.8.2.6. Дополнительная и повторная экспертизы
- •10.8.3. Выемка документов и предметов
- •10.8.3.1. Постановление о производстве
- •10.8.3.1.1. Нарушения при назначении выемки
- •10.8.3.2. Порядок проведения выемки
- •10.8.4. Осмотр
- •10.8.4.1. Состав участников осмотра
- •10.8.4.2. Проведение и оформление осмотра
- •10.8.4.3. Нарушения при проведении осмотра
- •10.8.5. Инвентаризация имущества
- •10.8.5.1. Объекты инвентаризации
- •10.8.5.2. Общие правила проведения инвентаризации
- •Раздел 2 Положения об инвентаризации закрепляет общие правила проведения налоговой инвентаризации. Назовем их:
- •Раздел 4 Положения об инвентаризации посвящен особенностям инвентаризации имущества индивидуального предпринимателя.
- •10.8.5.3. Результаты инвентаризации
- •10.9. Последствия нарушений законодательства
- •10.10. Повторная выездная проверка
- •10.10.1. Повторная проверка в порядке контроля
- •10.10.2. Повторная проверка
- •10.11. Особенности выездных проверок
- •10.12. Особенности выездной проверки
- •Глава 11. Сроки проведения
- •11.1. Даты начала и окончания выездной проверки
- •11.2. Продление срока выездной проверки
- •11.2.1. Основания для продления срока
- •11.2.2. Порядок продления срока выездной проверки
- •11.3. Приостановление выездной проверки
- •11.3.1. Основания для приостановления
- •11.3.2. Срок приостановления выездной проверки
- •11.3.3. Порядок приостановления выездной проверки
- •11.4. Последствия нарушения срока
- •Глава 12. Период, за который проводится
- •12.1. Общее ограничение
- •12.2. Выбор периодов для выездной проверки
- •12.2.1. Особенности выбора проверяемого периода
- •12.3. Запрет на повторную выездную проверку
- •12.3.1. Исключения из правила
- •12.4. Нарушение ограничений проверяемого периода
- •12.4.1. Нарушение правила о трехлетнем периоде
- •12.4.2. Нарушение правила о проверке
- •12.4.3. Нарушение запрета на повторную проверку
- •Глава 13. Требование налоговыми органами
- •13.1. Какие документы могут быть истребованы
- •13.1.1. Запрет на истребование документов,
- •13.1.2. Запрет на истребование
- •13.2. Требование о представлении документов.
- •13.3. Последствия нарушений при выставлении
- •13.4. Вручение требования
- •13.4.1. Вручение требования под расписку
- •13.4.2. Направление требования
- •13.5. Период, в течение которого
- •13.6. Форма представления документов
- •13.6.1. Право налогового органа
- •13.7. Срок представления документов
- •13.7.1. Продление срока
- •13.8. Способы представления документов
- •13.9. Последствия отказа от представления
- •13.9.1. Истребование отсутствующих документов
- •13.10. Истребование документов
- •13.11. Компенсация расходов на копирование
- •Глава 14. Оформление результатов
- •14.1. Справка о проведенной
- •14.1.1. Форма справки о проведенной выездной проверке
- •14.1.2. Нарушения при оформлении
- •14.1.3. Вручение
- •14.1.4. Уклонение от получения
- •14.1.5. Вручение копии, а не оригинала
- •14.1.6. Последствия невручения,
- •14.2. Акт выездной проверки
- •14.2.1. Порядок (правила) составления
- •14.2.1.1. Вводная часть акта выездной проверки
- •14.2.1.2. Описательная часть акта выездной проверки
- •14.2.1.3. Итоговая часть акта выездной проверки
- •14.2.1.4. Приложения к акту выездной проверки
- •14.2.2. Нарушения (ошибки) при составлении
- •14.2.3. Действия налогоплательщика
- •14.2.4. Внесение изменений в акт выездной проверки
- •14.2.5. Срок для составления (написания)
- •14.2.5.1. Последствия нарушения срока
- •14.2.6. Подписание акта выездной проверки
- •14.2.7. Количество экземпляров
- •14.2.8. Срок и способы вручения (предоставления)
- •14.2.9. Уклонение от получения
- •14.2.10. Последствия невручения
- •14.2.11. Последствия нарушения срока
- •14.2.12. Несогласие налогоплательщика
- •Глава 15. Возражения на акт выездной проверки
- •15.1. Право на представление возражений
- •15.2. Необходимость представления возражений
- •15.3. Содержание и форма
- •15.3.1. Приложения к возражениям
- •15.3.2. Представление подтверждающих документов
- •15.4. Порядок подачи возражений
- •15.4.1. Продление срока представления возражений.
- •15.5. Последствия нарушений
- •15.5.1. Решение вынесено
- •15.5.2. Возражения представлены,
- •Глава 16. Права налогоплательщиков
- •16.1. Право на ознакомление
- •16.2. Право на проверку в пределах ограничений
- •16.3. Право на соблюдение
- •16.4. Право налогоплательщика
- •16.5. Права налогоплательщика
- •16.6. Право на ознакомление
- •16.7. Право на соблюдение
- •16.8. Право на получение
- •16.9. Право на получение экземпляра
- •16.10. Право на ознакомление
- •16.11. Право на подачу письменных возражений
- •16.12. Право на подачу уточненной декларации,
- •16.13. Право на участие
- •16.14. Право на разъяснение прав и обязанностей
- •16.15. Право на ознакомление
- •16.16. Право на ознакомление
- •16.17. Право на получение
- •16.18. Право на обжалование итогового решения
- •16.19. Право на получение
- •Глава 17. Подача уточненной декларации (расчета)
- •17.1. Обязательность представления
- •17.2. Последствия представления
- •17.2.1. Недоимка и пени при представлении
- •17.2.2. Налоговая ответственность
- •Глава 18. Выездные проверки
- •18.1. Налоговый орган,
- •18.2. Правомерность проведения
- •18.2.1. Правомерность проведения
- •18.2.2. Правомерность проведения
- •18.3. Правомерность проведения
- •18.4. Правомерность проведения
- •Часть III. Общие вопросы налоговых проверок
- •Глава 19. Встречные налоговые проверки.
- •19.1. Понятие встречной проверки
- •19.2. Сущность и цели
- •19.3. Случаи проведения встречной проверки
- •19.4. Какие документы могут быть истребованы
- •19.5. Кто может потребовать
- •19.6. Кому может быть направлено
- •19.7. Порядок проведения встречной проверки
- •19.7.1. Последствия пропуска налоговиками
- •19.8. Поручение
- •19.8.1. Нарушения при составлении поручения
- •19.9. Требование о представлении документов (информации).
- •19.9.1. Нарушения при составлении требования
- •19.10. Вручение требования
- •19.11. Исполнение требования
- •19.11.1. Срок исполнения требования
- •19.11.2. Форма представления
- •19.11.3. Возмещение расходов
- •19.12. Налоговая ответственность
- •19.13. Административная ответственность
- •19.14. Особенности истребования документов (информации)
- •Глава 20. Общие требования налоговых органов
- •20.1. Хранение, утрата и восстановление документов
- •20.1.1. Срок хранения документов
- •20.1.2. Утрата и восстановление документов
- •20.2. Требования к оформлению
- •20.2.1. Налоговая декларация
- •20.2.2. Налоговая декларация
- •20.2.3. Налоговая декларация
- •20.2.4. Налоговая отчетность
- •20.3. Требования
- •20.4. Требования к оформлению
- •20.4.1. Первичный учетный документ
- •20.4.2. Первичный учетный документ
- •20.4.3. Принятие к учету первичных учетных документов,
- •20.4.4. Перевод первичных учетных документов
- •20.4.5. Исправления
- •Глава 21. Налоговая тайна
- •21.1. Понятие налоговой тайны
- •21.1.1. Коммерческая тайна и налоговая тайна
- •21.2. Сведения, которые не могут быть
- •21.3. Лица, которые обязаны хранить налоговую тайну.
- •21.4. Ответственность
- •21.5. Налоговая тайна,
- •Глава 22. Участие органов внутренних дел, специалистов,
- •22.1. Участие сотрудников органов внутренних дел (полиции)
- •22.2. Участие специалиста
- •22.2.1. Кто может быть привлечен
- •22.2.2. Порядок привлечения специалиста.
- •22.3. Участие переводчика
- •22.3.1. Порядок привлечения переводчика.
- •22.4. Участие понятых в налоговых проверках
- •22.4.1. Обязанности и права понятых
- •22.4.2. Нарушение налоговым органом
- •Глава 23. Принятие решения
- •23.1. Рассмотрение материалов налоговой проверки
- •23.1.1. Кто рассматривает материалы проверки
- •23.1.2. Срок для рассмотрения
- •23.1.3. Продление срока
- •23.1.4. Последствия нарушения срока рассмотрения
- •23.2. Извещение налогоплательщика
- •23.2.1. Форма и способ извещения
- •23.2.1.1. Извещение под расписку
- •23.2.1.2. Извещение по почте
- •23.2.1.2.1. Адрес отправки извещения
- •23.2.1.3. Извещение по факсу
- •23.2.1.4. Извещение по телефону
- •23.2.2. Своевременность извещения
- •23.3. Процедура рассмотрения
- •23.4. Подготовительные мероприятия
- •23.4.1. Нарушения при проведении
- •23.4.2. Решение об отложении
- •23.4.2.1. Случаи отложения рассмотрения
- •23.4.2.2. Срок отложения рассмотрения
- •23.5. Исследование материалов налоговой проверки
- •23.5.1. Состав материалов налоговой проверки
- •23.5.2. Запрет на использование доказательств,
- •23.5.3. Действия должностных лиц инспекции
- •23.5.4. Нарушения при исследовании
- •23.5.5. Решение о привлечении
- •23.6. Дополнительные мероприятия
- •23.6.1. Срок проведения
- •23.6.2. Содержание решения
- •23.6.3. Порядок проведения
- •23.6.4. Особенности истребования документов
- •23.6.5. Право налогоплательщика
- •23.6.6. Правомерность привлечения
- •23.7. Повторное рассмотрение
- •23.8. Итоговое решение по налоговой проверке
- •23.8.1. Когда выносится решение
- •23.8.2. Содержание итогового решения
- •23.8.2.1. Содержание решения
- •23.8.2.2. Содержание решения об отказе
- •23.8.3. Нарушения при составлении итогового решения
- •23.9. Вручение налогоплательщику
- •23.9.1. Срок вручения налогоплательщику решения
- •23.10. Вступление итогового решения
- •23.11. Внесение изменений
- •23.12. Обеспечительные меры
- •23.12.1. Виды обеспечительных мер.
- •23.12.1.1. Запрет
- •23.12.1.2. Приостановление
- •23.12.2. Замена обеспечительных мер
- •Глава 24. Исполнение решения
- •24.1. Исполнение не вступившего в силу решения
- •24.2. Исполнение вступившего в силу решения
- •24.3. Обстоятельства,
- •24.4. Действия налогоплательщика
- •24.5. Уплата недоимки, пени и штрафа
- •24.5.1. Зачет переплаты
- •24.5.2. Особенности заполнения платежных поручений
- •24.6. Отражение результатов проверки
- •24.6.1. Исправление первичных документов
- •24.6.2. Отражение результатов проверки
- •24.7. Отражение результатов налоговой проверки
- •Глава 25. Обжалование
- •25.1. Обжалование процедурных решений
- •25.1.1. Досудебное обжалование
- •25.1.1.1. Вышестоящий налоговый орган
- •25.1.1.2. Срок подачи жалобы
- •25.1.1.3. Форма и содержание жалобы. Способ подачи
- •25.1.1.4. Принятие решения
- •25.1.2. Судебное обжалование
- •25.1.2.1. Срок подачи заявления
- •25.1.2.2. Форма и содержание
- •25.2. Обжалование решений,
- •25.2.1. Досудебное обжалование
- •25.2.1.1. Апелляционное обжалование решения
- •25.2.1.2. Досудебное обжалование вступившего в силу
- •25.2.1.3. Принятие решения по жалобе
- •25.2.1.4. Право налогоплательщика
- •25.2.2. Судебное обжалование решения о привлечении
- •25.2.2.1. Срок подачи заявления в арбитражный суд
- •25.2.2.2. Форма и содержание заявления
23.8.3. Нарушения при составлении итогового решения
И ИХ ПОСЛЕДСТВИЯ
На практике случается, что налогоплательщик получает на руки решение по результатам налоговой проверки, составленное с ошибками, опечатками или нарушениями требований к содержанию решения, которые установлены налоговым законодательством.
Естественно, возникает вопрос: можно ли оспорить решение по результатам налоговой проверки на основании выявленных в нем "дефектов содержания"?
Ответ на этот вопрос зависит от характера нарушения.
Дело в том, что все нарушения при составлении итогового решения по проверке не относятся к безусловным основаниям для отмены решения согласно абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ. Вместе с тем они, безусловно, могут стать причиной для отмены решения. Основание - абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ. Но в каждом конкретном случае суд будет принимать решение об отмене с учетом конкретных обстоятельств дела.
Ниже мы расскажем, какие ошибки и нарушения в итоговом решении налогового органа по проверке могут привести к его отмене согласно практике арбитражных судов.
1. Фактические ошибки:
а) неверно применены нормы налогового законодательства, не учтены существенные обстоятельства, недостаточно полно изучены документы, сделаны ошибочные выводы (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.08.2012 N А42-7408/2011, от 20.04.2012 N А56-29703/2011, ФАС Московского округа от 03.03.2009 N КА-А40/840-09).
Воспользуемся примером из разд. 23.8.2.1 "Содержание решения о привлечении к ответственности". Как видно из текста решения о привлечении к ответственности, налоговый орган взыскивает с ООО "Альфа" недоимку по НДС в размере 1 818 000 руб.
А теперь предположим, что на дату вынесения решения по результатам камеральной проверки у организации имелась переплата по НДС в размере 2 100 000 руб.
Данное обстоятельство свидетельствует об отсутствии состава правонарушения. Поэтому решение налогового органа должно быть отменено.
Или
представим, что водитель организации "Альфа" Л.Д. Залков из решения об отказе в привлечении к ответственности в разд. 23.8.2.2 "Содержание решения об отказе в привлечении к ответственности" действительно зарабатывал 6000 руб. в месяц, а свои свидетельские показания дал в связи с тем, что генеральный директор ООО "Альфа" уволил его за прогул без уважительной причины.
В таком случае "зарплатные" налоги уплачены организацией правильно, оснований для начисления пеней нет. Решение по итогам проверки можно будет успешно оспорить. В этом организации могут помочь показания других водителей о получаемых ими зарплатах, копии приказа об увольнении Л.Д. Залкова, объяснительная записка с указанием причины прогула, табель учета рабочего времени и расчета оплаты труда, журнал учета времени прихода и ухода с работы и другие доказательства.
Примечание
Дополнительно о практике арбитражных судов по вопросу отмены итоговых решений, принятых по результатам налоговых проверок, в связи с неверной квалификацией действий (бездействия) налогоплательщиков вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ;
б) в решении отражены доначисления по налогам и (или) за периоды, по которым не должна была проводиться налоговая проверка.
Речь идет о ситуациях, когда налоговый орган, проводя проверку по определенным налогам за конкретные периоды, попутно доначисляет налоги, взыскивает пени и штрафы по иным налогам (периодам).
Судебные органы, как правило, признают такие решения налоговых органов незаконными в соответствующей части. При этом они исходят из того, что налоговики нарушили правила проведения налоговой проверки и вышли за ее рамки (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2009 N А56-39735/2008, ФАС Уральского округа от 21.10.2008 N Ф09-7599/08-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.02.2009 N 1437/09), ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.08.2007 N А58-6343/06-Ф02-5686/07).
Воспользуемся примером решения о привлечении к ответственности из разд. 23.8.2.1 "Содержание решения о привлечении к ответственности".
Как видно из текста решения, при проведении камеральной проверки ООО "Альфа" по НДС за I квартал 2012 г. налоговый орган доначислил организации НДС за IV квартал 2011 г.
В этой части решение о доначислении НДС неправомерно, поскольку проверка касается исключительно I квартала 2012 г.;
в) арифметические и технические ошибки в расчетах сумм недоимки, пени и штрафа.
Если налоговики ошиблись в расчетах суммы недоимки, пени или штрафа не в вашу пользу, вы сможете успешно оспорить итоговое решение по налоговой проверке на этом основании (Постановление ФАС Поволжского округа от 09.12.2010 N А65-25859/2009). Но это возможно только в части суммы, которая начислена вам неправомерно. Факт арифметической ошибки не может быть основанием для снятия претензий по всему эпизоду.
Обратимся к примеру из разд. 23.8.2.1 "Содержание решения о привлечении к ответственности".
В решении неверно рассчитаны пени по эпизоду взыскания 1 800 000 руб. недоимки по НДС за I квартал 2012 г. Дело в том, что последний день уплаты второй части платежа по НДС за I квартал 2012 г. приходится на 21.05.2012 (п. 7 ст. 6.1, п. 1 ст. 174 НК РФ). В случае просрочки уплаты налога пени начисляются с 22.05.2012 (п. 3 ст. 75 НК РФ), а не с 21.05.2012, как указано в расчете.
Следовательно, пени по указанному эпизоду должны быть уменьшены.
2. Формальные нарушения требований к содержанию и форме решения.
Общее правило состоит в следующем: нарушения требований к содержанию решения, вынесенного по итогам налоговой проверки, не могут выступать безусловным (единственным) основанием для его отмены <9>.
--------------------------------
<9> Напомним, что согласно абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ безусловным основанием для отмены решения является нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, а именно нарушение права налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и представлять свои объяснения.
Поэтому, если налоговый орган допустил нарушение требований к содержанию решения, данное обстоятельство будет основанием для отмены вынесенного решения только в совокупности с другими, более существенными обстоятельствами.
Однако среди требований к содержанию итогового решения судебная практика выделяет те из них, нарушение которых влечет за собой его отмену <10>. Преимущественно речь идет о требованиях, которые связаны с обеспечением законных прав налогоплательщика.
--------------------------------
<10> Далее в настоящей главе мы будем именовать нарушения этих требований существенными формальными нарушениями. Прочие формальные нарушения назовем несущественными.
2.1. Существенные формальные нарушения:
а) не приведены и (или) не обоснованы факты нарушений налогового законодательства, которые вменяются в вину налогоплательщику, не приведен расчет сумм доначисленных налогов, взыскиваемых штрафов и пеней.
В таких ситуациях суды считают вину налогоплательщика недоказанной и отменяют решение независимо от того, прав он на самом деле или нет (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20.11.2012 N А03-11110/2009, ФАС Центрального округа от 07.03.2013 N А36-1900/2012, от 18.04.2012 N А54-2296/2011, ФАС Дальневосточного округа от 23.12.2011 N Ф03-6476/2011, ФАС Уральского округа от 24.09.2012 N Ф09-8845/12, от 07.03.2012 N Ф09-5603/10, ФАС Поволжского округа от 11.07.2012 N А12-15949/2011, от 13.02.2012 N А65-6367/2011, от 20.10.2011 N А12-22372/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 05.03.2012 N ВАС-2064/12), ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.08.2012 N А10-1241/2011, от 09.02.2012 N А10-1351/2011, от 18.01.2012 N А78-2831/2011).
Добавим, что свою позицию суды иногда обоснованно подтверждают ссылкой на п. 10 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71.
В нем Президиум ВАС РФ на основании прежней редакции ст. 101 НК РФ указал, что решение по итогам проверки подлежит отмене, если ни из решения, ни из акта, ни из других материалов проверки невозможно установить, какие конкретно факты были квалифицированы как налоговые правонарушения, и определить их характер.
Например, в решении об отказе в привлечении к ответственности из примера в разд. 23.8.2.2 "Содержание решения об отказе в привлечении к ответственности" указан факт выплаты "серой" зарплаты работнику организации Л.Д. Залкову в размере 23 000 руб. ежемесячно.
На основании указанной суммы и данных о размере оплаты труда Л.Д. Залкова, отраженных в учете организации, проверяющие сделали вывод о занижении базы обложения по НДФЛ (204 000 руб.) и ЕСН (204 000 руб.).
В то же время из показаний Л.Д. Залкова следует, что точную сумму неофициальной части заработной платы он не помнит. Таким образом, факт выплаты Л.Д. Залкову зарплаты в размере 23 000 руб. ежемесячно, а также выводы о размере занижения базы обложения и сумм недоплаченных налогов доказательствами не подтверждены.
Решение, скорее всего, будет отменено в суде.
Следует подчеркнуть, что к подобным выводам суды приходят не всегда. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 11.02.2009 N КА-А40/169-09 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 19.06.2009 N ВАС-5881/09) не принял во внимание ссылку налогоплательщика на отсутствие в решении указания на конкретные документы, в которых допущены нарушения. Он оставил решение налоговиков в силе. Правда, отметим, что решение было принято в ситуации, когда налоговый орган смог доказать недобросовестность налогоплательщика при получении налоговой выгоды.
Довод об отсутствии в решении ссылок на первичные документы, подтверждающие выводы налоговиков, отклонил и ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 07.09.2010 N А33-14891/2009.
Однако подобные решения являются единичными.
Примечание
Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.
О необоснованной налоговой выгоде см. разд. 3.1.1.1.1 "Позиция высших судебных инстанций относительно налоговой выгоды и обоснованности расходов" Практического пособия по налогу на прибыль и разд. 13.1.1.4.2 "Необоснованная налоговая выгода" Практического пособия по НДС;
б) неверно приведены ссылки на статьи НК РФ, в соответствии с которыми налогоплательщика предлагается привлечь к ответственности.
Иногда налоговики указывают в решении номер статьи без ссылки на конкретный пункт, по которому привлекают налогоплательщика к ответственности. Между тем каждый пункт одной и той же статьи может предусматривать ответственность за отдельное правонарушение.
Зачастую суды такие решения налоговиков отменяют. Неуказание пункта соответствующей статьи в резолютивной части решения означает отсутствие указания на конкретное правонарушение. Это является нарушением п. 8 ст. 101 НК РФ. Приведем примеры, когда суд признал подобное нарушение достаточным основанием для того, чтобы отменить решение налогового органа: Постановления ФАС Уральского округа от 22.07.2010 N Ф09-5618/10-С3, ФАС Поволжского округа от 13.07.2010 N А65-29725/2009.
При вынесении решения налоговый орган может допустить опечатку (неточность) в номере пункта и статьи НК РФ, согласно которым налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности и взыскивается соответствующая санкция.
Судебные инстанции чаще всего расценивают это как неверную квалификацию состава вменяемого налогового правонарушения. А поскольку квалификация правонарушения ошибочна, то налогоплательщик необоснованно привлекается к налоговой ответственности. В результате решение налогового органа подлежит отмене (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 14.11.2007 N Ф08-7548/07-2513А, от 16.02.2004 N Ф08-5247/2003-143А).
Например, при квалификации налоговых правонарушений ООО "Альфа" в примере из разд. 23.8.2.1 "Содержание решения о привлечении к ответственности" в решении допущена ошибка: вместо п. 3 ст. 122 указан п. 3 ст. 120 НК РФ.
Указанные нормы Кодекса содержат разные составы налоговых правонарушений, за которые предусмотрена разная ответственность. Таким образом, опечатка налогового органа в номере статьи НК РФ, по которой ООО "Альфа" привлекается к ответственности, должна рассматриваться как неверная квалификация налогового правонарушения.
Поэтому даже если ООО "Альфа" действительно заявило вычет по НДС неправомерно, то решение можно успешно оспорить в суде.
Однако существует и противоположная практика (Постановления ФАС Поволжского округа от 13.09.2011 N А57-15481/2010, ФАС Дальневосточного округа от 22.08.2008 N Ф03-А04/08-2/2692).
Примечание
Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ;
в) в решении отсутствует резолютивная часть (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 01.08.2008 N КА-А41/7295-08);
г) обстоятельства вменяемого налогового правонарушения отражены в решении не так, как они были зафиксированы в мотивировочной части акта налоговой проверки (Постановление ФАС Уральского округа от 28.08.2008 N Ф09-6143/08-С3);
д) решение вынесено на основании обстоятельств, не отраженных в акте налоговой проверки (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 13.11.2012 N А40-19351/12-115-48, от 22.06.2012 N А40-77391/11-99-349, ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.02.2013 N А78-4232/2012, ФАС Поволжского округа от 08.12.2011 N А55-3314/2011).
Примечание
Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ;
е) название решения по итогам проверки не соответствует его смысловому содержанию.
Имеется в виду ситуация, когда налоговый орган вынес решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, хотя содержание решения свидетельствует о том, что налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности.
ФАС Московского округа в Постановлении от 16.02.2009 N КА-А40/374-09 указал, что такая ошибка не может быть признана технической и влечет отмену решения.
Примечание
Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ;
ж) решение вынесено и подписано неуполномоченным лицом.
Напомним, что решение, вынесенное по результатам камеральной проверки, подписывается руководителем (заместителем) инспекции, который рассматривал материалы проверки (п. 7 ст. 101 НК РФ).
Если же решение будет подписано иными лицами, например исполняющим обязанности руководителя налогового органа, то такое решение может быть признано незаконным. Данная позиция нашла отражение в Постановлении ФАС Московского округа от 20.01.2006, 18.01.2006 N КА-А40/13748-05.
Например, решение об отказе в привлечении к ответственности из примера в разд. 23.8.2.2 "Содержание решения об отказе в привлечении к ответственности" вынесено инспектором ИФНС России N 55 по г. Москве Л.Г. Смирновой, которая является начальником Отдела выездных налоговых проверок, но не является заместителем руководителя инспекции.
Данное нарушение является самостоятельным основанием для признания указанного решения незаконным.
2.2. Несущественные формальные нарушения.
Кроме указанных выше нарушений в решении по результатам налоговой проверки могут быть и иные. Например, налоговый орган может допустить опечатку в ИНН или нумерации пунктов решения, неверно указать сведения о дате и номере акта проверки, лице, которое рассматривало материалы проверки, периоде, за который проведена проверка, и т.п.
Судебная практика свидетельствует о том, что такие нарушения не являются основанием для отмены решения по итогам проверки (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 13.03.2012 N А53-4199/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 19.05.2009 N Ф04-2760/2009(6013-А75-46), Ф04-2760/2009(7319-А75-46)).
Например, при составлении решения о привлечении и решения об отказе в привлечении к ответственности из приведенных выше примеров допущено множество незначительных нарушений:
- неверно указан ИНН ООО "Альфа";
- неверно указан номер акта камеральной (выездной) проверки;
- допущены ошибки в адресе вышестоящего органа, в который следует подавать жалобы на решения.
Эти нарушения сами по себе не могут повлиять на правомерность решения.
СИТУАЦИЯ: Может ли налоговый орган по результатам выездной проверки привлечь налогоплательщика к ответственности по налогу за период, камеральная проверка которого не выявила нарушений?
Возможна ситуация, когда по итогам камеральной проверки представленной декларации налоговики не находят никаких нарушений. Но впоследствии при проведении выездной проверки по налогу и периоду, которые были предметом камеральной проверки, налоговый орган выявил нарушения. В связи с этим закономерен вопрос: можно ли в такой ситуации привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности?
Мы считаем, что можно.
Камеральная и выездная проверки являются самостоятельными и отдельными формами налогового контроля (абз. 2 п. 1 ст. 82, п. 1 ст. 88, п. 1 ст. 89 НК РФ). Действующее налоговое законодательство не содержит запрета на проведение выездной проверки по налогу и периоду, которые были предметом камеральной проверки (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 31.01.2012 N А05-4408/2011, от 23.12.2011 N А05-11747/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 22.05.2012 N А53-13762/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.07.2011 N А70-10202/2010).
Более того, при такой проверке налоговый орган может скорректировать сумму налога, в отношении которой уже принималось решение по итогам камеральной проверки. Положения ст. ст. 88 и 89 НК РФ не исключают такой возможности (Постановления Президиума ВАС РФ от 22.03.2006 N 15000/05, ФАС Северо-Западного округа от 24.12.2012 N А66-4622/2012, ФАС Северо-Кавказского округа от 08.07.2011 N А63-4978/2009).
Конституционный Суд РФ в Определении от 08.04.2010 N 441-О-О указал, что положения ст. ст. 88 и 89 НК РФ не предполагают дублирования контрольных мероприятий, проводимых в рамках выездных и камеральных налоговых проверок.
Выездная проверка является углубленной формой налогового контроля и ориентирована на выявление налоговых нарушений, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной проверки. Это объясняется тем, что полномочия налоговиков в рамках выездной проверки значительно шире по сравнению с камеральной (Определения Конституционного Суда РФ от 25.01.2012 N 172-О-О, от 08.04.2010 N 441-О-О).
Следовательно, налоговики по результатам проведения выездной проверки могут привлечь налогоплательщика к ответственности даже по тем налогам и периодам, по которым камеральная проверка не выявила нарушений. Кроме того, налоговый орган по итогам выездной проверки может предложить налогоплательщику уплатить НДС, ранее необоснованно возмещенный в рамках камеральной проверки. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 31.01.2012 N 12207/11.
Примечание
О практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.