8.2. Последствия представления

УТОЧНЕННОЙ ДЕКЛАРАЦИИ (РАСЧЕТА)

В ХОДЕ КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

Налогоплательщик, который представляет уточненную налоговую отчетность за проверяемый в ходе камеральной проверки период, должен понимать следующее.

1. Подача уточненной отчетности влечет завершение проверки первичной отчетности и начало проверки уточненной (п. 9.1 ст. 88 НК РФ).

В частности, это означает, что налоговики должны будут завершить новую камеральную проверку в течение трех месяцев после представления "уточненки" (п. 2 ст. 88 НК РФ). Особенно этот вопрос важен для плательщиков НДС, которые заявили сумму налога к возмещению. Ведь решение о возмещении суммы НДС налоговый орган принимает только по окончании камеральной проверки (п. п. 1, 2 ст. 176 НК РФ).

Примечание

Об особенностях проведения камеральных проверок уточненной отчетности см. разд. 8.2.1 "Камеральная проверка уточненной декларации (расчета)".

2. Если уточненная декларация (расчет) подается в связи с выявленной недоимкой, то:

- по общему правилу это не освободит налогоплательщика от доплаты налога и уплаты пеней.

Примечание

Об исключениях из этого правила см. в разд. 8.2.2 "Недоимка и пени при представлении уточненной декларации (расчета) в ходе камеральной проверки";

- это может при определенных условиях освободить налогоплательщика от ответственности за неуплату налога, грубое нарушение правил учета, которое привело к занижению налоговой базы, неудержание и (или) неперечисление налога налоговым агентом (п. 3 ст. 120, ст. ст. 122, 123 НК РФ).

Примечание

Подробнее об особенностях привлечения к налоговой ответственности при подаче уточненной отчетности в ходе камеральной проверки см. разд. 8.2.3 "Налоговая ответственность при представлении уточненной декларации (расчета) в ходе камеральной проверки".

8.2.1. Камеральная проверка

УТОЧНЕННОЙ ДЕКЛАРАЦИИ (РАСЧЕТА)

Если налогоплательщик в ходе камеральной проверки налоговой отчетности представляет за этот же период уточненную декларацию (расчет), проверка первичной отчетности прекращается и начинается новая - уже по уточненной (п. 9.1 ст. 88 НК РФ).

При этом налоговики должны прекратить все действия в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета).

Иными словами, они не составляют акт проверки по первичной отчетности, даже если обнаружили в ней ошибки. Однако они могут использовать все полученные в ходе проверки документы и сведения. Основание - п. 9.1 ст. 88 НК РФ.

Это, в частности, означает, что привлечь вас к ответственности за неуплату налога (ст. 122 НК РФ), грубое нарушение правил учета, которое привело к занижению налоговой базы (п. 3 ст. 120 НК РФ), невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога <2> (ст. 123 НК РФ) налоговики не смогут (ст. 81 НК РФ). Но все прочие нарушения, выявленные в ходе проверки первичной отчетности, могут быть отражены в акте камеральной проверки уточненной.

--------------------------------

<2> До вступления в силу Закона N 229-ФЗ ответственность по ст. 123 НК РФ предусматривалась только за неперечисление (неполное перечисление) налога налоговым агентом. Закон N 229-ФЗ вступил в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (текст Закона опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.).

Примечание

Подробно о правилах привлечения к ответственности в случае подачи уточненной декларации в ходе камеральной проверки рассказано в разд. 8.2.3 "Налоговая ответственность при представлении уточненной декларации (расчета) в ходе камеральной проверки".

Новая камеральная проверка проводится по правилам ст. 88 НК РФ, т.е. в том же порядке, что и проверка первичной отчетности. Срок такой проверки составит три месяца со дня представления уточненной отчетности (п. п. 2, 9.1 ст. 88 НК РФ).

Примечание

Подробнее о сроке проведения камеральной налоговой проверки см. гл. 3 "Срок проведения камеральной проверки".

Подчеркнем, что положения п. 9.1 ст. 88 НК РФ применяются только при условии, что на дату подачи уточненной декларации камеральная проверка еще не завершена.

При этом возникает вопрос: какой момент в связи с этим считать завершением камеральной проверки:

- дату истечения трехмесячного срока проведения проверки по первоначальной декларации, установленного положением п. 2 ст. 88 НК РФ;

- дату составления акта камеральной проверки;

- дату принятия решения по результатам проведенной проверки?

ФНС России под окончанием камеральной проверки понимает наступление наиболее ранней из следующих дат (Письмо от 21.11.2012 N АС-4-2/19576@):

- даты истечения трехмесячного срока со дня представления налоговой декларации, установленного п. 2 ст. 88 НК РФ;

- даты окончания проверки, которая указана в акте.

При этом чиновники не исключают возможности применения положений п. 9.1 ст. 88 НК РФ и после наступления сроков, фиксирующих завершение проверки. Однако это относится только к уточненным декларациям, которые представлены до составления (направления) акта камеральной проверки по первоначальной отчетности (Письмо ФНС России от 21.11.2012 N АС-4-2/19576@ (п. 3)).

Заметим, что данные разъяснения ФНС России распространяет не на все уточненные декларации. Так, если в аналогичной ситуации налогоплательщик представил уточненную декларацию по НДС или акцизу, в которой заявлена сумма налога к возмещению, то камеральная проверка по первоначальной декларации не прекращается в соответствии с п. 9.1 ст. 88 НК РФ <3>.

--------------------------------

<3> В Письме ФНС России от 21.11.2012 N АС-4-2/19576@ отражено, что разъяснения налоговой службы о возможности прекратить проверку в случае подачи уточненной декларации после окончания проверки по первичной декларации, но до составления по ней акта не распространяются на три категории налоговых деклараций. При этом чиновники в своих разъяснениях перечисляют только указанные две категории деклараций.

По мнению некоторых судей, под окончанием проверки следует понимать полное завершение всех действий по ее проведению вплоть до вынесения итогового решения (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 24.09.2012 N А40-6180/12-99-34, ФАС Центрального округа от 26.04.2012 N А68-2616//2011).

Заметим, что на практике распространена ситуация, когда налогоплательщик подает уточненную декларацию после составления акта камеральной проверки, но до вынесения итогового решения по ней. При таких обстоятельствах налоговики часто не применяют положения п. 9.1 ст. 88 НК РФ, т.е. не прекращают камеральную проверку первоначальной декларации, а выносят решение по ее итогам. Руководствуясь изложенным выше подходом, суды приходят к выводу, что вынесенные налоговиками решения нарушают права налогоплательщика, и признают их незаконными (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 24.09.2012 N А40-6180/12-99-34, от 05.12.2011 N А41-41799/10, от 23.03.2010 N КА-А40/2152-10, ФАС Западно-Сибирского округа от 14.01.2013 N А81-1421/2012, ФАС Центрального округа от 28.10.2010 N А09-5082/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 23.03.2011 N ВАС-247/11)).

В то же время некоторые суды придерживаются мнения, что проверка первоначальной декларации завершается истечением трехмесячного срока проведения камеральной проверки. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 20.01.2012 N Ф09-8834/11 рассмотрел ситуацию, когда налогоплательщик подал уточненную декларацию по окончании отведенного п. 2 ст. 88 НК РФ срока камеральной проверки первичной декларации, но до составления по ней акта. Суд посчитал, что при таких обстоятельствах положения п. 9.1 ст. 88 НК РФ не применяются. Дополнительным аргументом в пользу инспекции послужил следующий довод: в решении налоговый орган сослался на факт представления налогоплательщиком уточненной декларации. Однако изменения, отраженные в данной декларации, не повлияли на доначисления, произведенные инспекцией по результатам проверки первоначальной декларации.