23.9. Вручение налогоплательщику

РЕШЕНИЯ ПО РЕЗУЛЬТАТАМ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

Обратите внимание!

Согласно п. 5 ст. 31 НК РФ (введен в ст. 31 НК РФ Федеральным законом от 28.06.2013 N 134-ФЗ) налоговые органы при направлении налогоплательщику по почте документов, которые они используют при реализации своих полномочий, указывают его официальный адрес.

Решение, принятое по итогам налоговой проверки, должно быть вручено налогоплательщику (его представителю). Основание - п. 9 ст. 101 НК РФ.

Если у налоговой инспекции отсутствует возможность вручить налогоплательщику решение под расписку или передать его иным способом, свидетельствующим о дате получения, она направляет его по почте заказным письмом. В таком случае решение считается полученным на шестой рабочий день со дня отправки. Течение указанного срока начинается на следующий день после отправки письма (п. п. 2, 6 ст. 6.1, п. 9 ст. 101 НК РФ).

Например, 7 августа 2013 г. инспекция направила налогоплательщику заказным письмом решение, вынесенное по результатам выездной проверки. Данное решение будет считаться полученным на шестой рабочий день - 15 августа 2013 г.

Отметим, что ФНС России утвержден Порядок представления налогоплательщикам документов в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи (ТКС) (Приказ ФНС России от 17.02.2011 N ММВ-7-2/169@). В число документов, на которые распространяется указанный Порядок, входит решение по итогам налоговой проверки. Пунктом 9 ст. 101 НК РФ кроме вручения решения лично допускаются также иные способы его передачи, главным условием которых является возможность определения точной даты получения документа.

Полагаем, что в данном случае налоговый орган имеет право направить решение по итогам проверки по телекоммуникационным каналам связи. При наличии у инспекции подтверждения получения решения налогоплательщиком ее обязанность по вручению указанного документа будет исполнена.

Приведенный порядок направления решения установлен Законом N 153-ФЗ, внесшим изменения в п. 9 ст. 101 НК РФ. Закон N 153-ФЗ вступил в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (опубликован 3 июля 2013 г. на официальном интернет-портале правовой информации http://www.pravo.gov.ru). До внесения указанных изменений действовал другой порядок вручения решения по итогам налоговой проверки (п. 9 ст. 101 НК РФ).

Так, направленное заказным письмом решение считалось полученным по истечении шести рабочих дней (т.е. на седьмой рабочий день). У налогового органа отсутствовала возможность передать данное решение иными способами, свидетельствующими о дате его получения, помимо вручения. В связи с этим, по нашему мнению, до вступления в силу Закона N 153-ФЗ обязанность налогового органа вручить решение не могла считаться исполненной в случае направления решения в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Такие правила вручения решения были введены Законом N 229-ФЗ и вступили в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.).

До внесения этих изменений Налоговый кодекс РФ устанавливал другой порядок вручения решения, принятого по итогам проверки. На налоговый орган возлагалась обязанность вручить копию решения налогоплательщику лично под расписку либо другим способом, позволяющим четко установить точную дату получения (п. 13 ст. 101 НК РФ). Иными словами, налоговики должны были получить доказательства того, что налогоплательщик имеет копию решения на руках.

Такое требование закона связано с тем, что срок, по истечении которого решение вступает в силу, исчисляется с даты фактического получения решения налогоплательщиком (п. 9 ст. 101 НК РФ). С этого же момента рассчитывается и срок на апелляционное обжалование (абз. 3 п. 1 ст. 138, п. 2 ст. 139.1 НК РФ).

Примечание

Подробно о вступлении в силу итогового решения по налоговой проверке см. разд. 23.10 "Вступление итогового решения по налоговой проверке в законную силу".

Об обжаловании итогового решения по налоговой проверке рассказано в гл. 25 "Обжалование действий и решений налоговых органов в связи с налоговыми проверками".

При передаче копии решения налогоплательщику под расписку оно считалось врученным на дату, которую налогоплательщик (его представитель) поставил на его оригинале, когда получал копию. Именно с этого момента должен исчисляться срок вступления решения в силу, а также срок его апелляционного обжалования.

Однако нередко налоговые органы направляли решение по почте. До вступления в силу вышеуказанных изменений вопрос о том, с какого момента решение должно считаться врученным в этом случае, был спорным.

Из смысла п. п. 9 и 13 ст. 101 НК РФ следовало, что решение может считаться врученным налогоплательщику только после фактического получения письма на руки.

С этим соглашалось и финансовое ведомство. В Письме Минфина России от 15.04.2009 N 03-02-07/1-185 указано, что дата вручения решения налогоплательщику по почте должна определяться на основании уведомления о вручении.

Однако до 2009 г. Минфин России придерживался другой позиции. В ряде писем он разъяснял, что датой вручения решения по результатам проверки заказным письмом считается шестой (или следующий за ним) день с даты отправки письма (Письма Минфина России от 23.07.2008 N 03-02-07/1-309, от 02.06.2008 N 03-02-08-12).

Тем самым финансовое ведомство применяло по аналогии положения п. 5 ст. 100 НК РФ, где указано, что в случае уклонения налогоплательщика от получения акта налоговой проверки акт направляется ему по почте и считается врученным на шестой день после отправки. Суды зачастую поддерживали налоговиков (Рекомендации Научно-консультативного совета о практике применения налогового законодательства (ФАС Волго-Вятского округа, 24.01.2007)).

Тот факт, что такая аналогия недопустима, стал очевидным, когда с 1 января 2009 г. законодатель обязал налоговые органы вручать копии решений в течение пяти дней с момента вынесения (абз. 1 п. 9 ст. 101 НК РФ, пп. "б" п. 11 ст. 1, п. 1 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ). Видимо, с этим и связано изменение позиции финансового ведомства в пользу налогоплательщиков.

Примечание

Дополнительную информацию по данному вопросу вы можете найти в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.