14.2.4. Внесение изменений в акт выездной проверки

Обратите внимание!

Федеральным законом от 23.07.2013 N 248-ФЗ внесены существенные изменения в часть первую Налогового кодекса РФ. Текст Закона был опубликован 24 июля 2013 г. на официальном интернет-портале правовой информации http://www.pravo.gov.ru.

По истечении одного месяца со дня опубликования Закона N 248-ФЗ вступило в силу, в частности, следующее нововведение (ч. 1 ст. 6 данного Закона): продлен срок представления возражений на акт налоговой проверки до одного месяца. Это положение применяется также к актам, сроки представления возражений по которым не истекли на дату вступления в силу Закона N 248-ФЗ (п. 30 ст. 1, ч. 7 ст. 6 данного Закона).

Подробнее о внесенных изменениях мы расскажем при ближайшем пополнении Практического пособия.

Далее в настоящем разделе приведена информация, не учитывающая изменения, внесенные Законом N 248-ФЗ в Налоговый кодекс РФ.

У налогоплательщика, в отношении которого проводилась выездная проверка, потребность внести изменения в акт проверки вряд ли возникает. Ведь ему предоставлено право представить свои письменные возражения на указанный документ, которые в любом случае будут рассмотрены (п. 6 ст. 100, п. 1 ст. 101 НК РФ).

А вот у налогового инспектора такая потребность вполне может возникнуть. Ведь на практике он может допустить какую-либо опечатку, ошибиться, забыть отразить важную информацию в акте проверки. Чтобы избежать неблагоприятных для себя последствий таких нарушений, налоговики зачастую пытаются поправить текст акта путем принятия решений или иных документов об исправлении соответствующих частей акта.

Внести изменения в акт по согласованию с налогоплательщиком можно. Для этого необходимо исправить неверную запись или дополнить акт и заверить изменение подписями проверяющего инспектора и налогоплательщика (п. 3 разд. I Требований к составлению акта налоговой проверки).

Вопрос, могут ли налоговики вносить изменения в акт выездной проверки после его вручения налогоплательщику без его согласия, является спорным.

Из норм Налогового кодекса РФ сделать однозначный вывод не представляется возможным. С одной стороны, право исправлять акт налоговикам не предоставлено. Но, с другой стороны, им не запрещено вносить в акт изменения.

Отметим, что некоторые арбитражные суды склоняются к тому, что налоговое законодательство не предоставляет налоговому органу право вносить какие-либо изменения и дополнения в принимаемые акты выездных проверок и решения (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.04.2006 N А19-11062/05-40-Ф02-1582/06-С1, ФАС Центрального округа от 27.10.2005 N А23-3519/04А-5-306).

Однако существует и противоположная судебная практика (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 28.03.2012 N А12-3551/2011, ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.09.2010 N А33-14891/2009). Иногда судьи приходят к выводу, что внесение изменений в акт проверки не нарушает прав налогоплательщика и не может привести к принятию неправомерного итогового решения. При этом они исходят из того, что изменения в акт инспекция вносила с целью исправления допущенных ошибок. Новых обстоятельств совершения налоговых правонарушений налоговый орган не устанавливал.

Кроме того, есть судебные решения с аналогичным выводом и в отношении камеральных проверок. А поскольку в этой части нормы налогового законодательства одинаковы для выездных и камеральных проверок, выводы судов могут быть актуальны и для выездных проверок (п. 3 разд. I, п. 1 разд. II Требований к составлению акта налоговой проверки).

Примечание

О судебной практике по вопросу внесения изменений в акт камеральной проверки см. в разд. 5.2 "Внесение изменений в акт камеральной проверки".

По нашему мнению, внесение изменений в акт выездной проверки после вручения его налогоплательщику без его согласия может привести к нарушению установленных сроков вынесения решения по итогам выездной проверки. Ведь получив акт, налогоплательщик вправе в течение 15 рабочих дней писать на него возражения (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Полагаем, что внесение изменений в акт проверки означает, что срок для представления возражений начинает исчисляться заново. Данный вывод подтверждает и судебная практика (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 02.02.2010 N Ф09-19/10-С2). Следовательно, решение, вынесенное до истечения 15 рабочих дней со дня изменения акта, может быть отменено по процессуальным основаниям.

Однако необходимо помнить, что нарушение сроков в данной ситуации позволит признать итоговое решение незаконным только при наличии существенных нарушений условий процедуры рассмотрения материалов проверки <6>.

--------------------------------

<6> Безусловным основанием для отмены решения, принятого по результатам налоговой проверки, является необеспечение налоговиками права налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Например, суд может отменить итоговое решение, если в акт проверки внесены изменения, на которые у налогоплательщика не было возможности представить свои возражения. Подобная ситуация возникает, если налоговый орган выносит решение по результатам проверки без учета возражений на измененный акт. В частности, речь идет о случае, когда инспекция уведомляет налогоплательщика об изменениях в акте непосредственно в день рассмотрения материалов проверки и тем самым фактически лишает его возможности представить соответствующие объяснения (Постановление ФАС Поволжского округа от 25.06.2012 N А12-23020/2011).

Полагаем, что суд также может отменить итоговое решение, если материалы проверки будут рассмотрены и решение вынесено до истечения 15 рабочих дней с момента изменения акта и без учета возражений налогоплательщика на такие изменения (до их представления). В том числе это возможно в ситуации, когда изменения в акт вносятся в течение срока, отведенного для представления возражений на него. Примером такого судебного акта служит Постановление ФАС Уральского округа от 02.02.2010 N Ф09-19/10-С2.

Примечание

Дополнительно рекомендуем ознакомиться с разд. 15.5.1 "Решение вынесено до истечения срока на подачу возражений".