Глава 14. Учет расчетов по кредитам, займам и средствам целевого назначения

14.1. Учет кредитов и займов

ПБУ 15/2008 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе товарному и коммерческому кредиту), включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций для организаций, являющихся юридическими лицами (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

_{В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий для учета кредитов и займов можно использовать:}

счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»;

счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Кредитовое сальдо по этим счетам показывает величину задолженности перед банком на начало периода. По дебету отражается погашение кредита, а по кредиту счета – увеличение задолженности перед банком вследствие получения взаймы новых сумм, а также начисление процентов по полученным кредитам.

По новым правилам основная сумма долга по кредиту отражается в БУ в составе кредиторской задолженности в сумме указанной в договоре (п. 2 ПБУ 15/2008).

В момент подписания договора:

Д-т сч. 76 субсчет «Обязательства банка» К-т сч. 66

После получения денег: Д-т сч. 51 К-т сч. 76 субсчет «Обязательства банка»

№ п/п	Содержание операций	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Получен заем в денежной форме (или кредит)	51	66 (67)
2	Получен заем в натуральной форме (материалами, товарами, основными средствами и т.п.)	10 (08, 41 и др.)	66 (67)
3	Начислены проценты по полученному займу за истекший период	91 (08, 97 и др.)	66 (67)

В п. 4 ПБУ 15/2008 сказано, что расходы по займам отражаются отдельно от основного долга. Для этого у счетов 66, 67 открываются субсчета. Расходы по займам отражаются в учете и отчетности в том периоде, к которому они относятся (п.6 ПБУ 15/2008).

При этом начисление процентов всегда производится в денежном эквиваленте (даже если заем получен вещами и проценты по условиям договора тоже предстоит отдавать вещами).

Уплата процентов производится в сроки, предусмотренные соответствующим договором.

Договором могут быть предусмотрены следующие сроки уплаты процентов по кредиту:

• по окончании срока действия кредитного договора, вместе с возвратом основного долга;

• вместе с частичным погашением задолженности по кредиту (если договором предусмотрено частичное погашение кредита в период действия договора);

• ежемесячно; в другие, более короткие сроки (ежедекадно, еженедельно и т.д.).

Отражение начисленных банком процентов в учете организации-заемщика зависит: от целей, на которые взят кредит; от условий заключенного кредитного договора, которым предусмотрена периодичность начисления процентов и порядок их уплаты.

Пример. Получение рублевого кредита на приобретение основных средств.

Организация 1 февраля 2008 г. заключила договор о получении кредита на приобретение основных средств в сумме 200 000 руб. сроком на 5 месяцев под 45 % годовых. По условиям договора сумма кредита возвращается в день истечения срока действия договора, то есть 30 июня. И начисленные проценты уплачиваются в последний рабочий день каждого месяца путем их списания с расчетного счета.

Предварительная оплата за объект основных средств стоимостью 210 000 руб. в т.ч. НДС – 32034 руб. произведена 3 февраля 2008 г. Полученный от поставщика объект основных средств оприходован 3 марта 2008 г.

30 июня 2009 г. кредит возвращен банку-кредитору путем списания средств с расчетного счета.

№ п/п	Дата	Содержание операции	Сумма, руб.	Кор. счетов
				Д-т	К-т
1	1 февраля	Получен кредит от банка	200000	51	66
2	3 февраля	Перечислен аванс поставщику основных средств	210000	60	51
3	февраль	Начислены проценты по кредиту	6885	08	66
4		Списаны начисленные проценты с расчетного счета организации по платежному требованию банка	6885	66	51
5	3 марта	Начислена задолженность поставщику по оплате полученного объекта основных средств	177966	08	60
6		Отражен НДС по полученному объекту основных средств	32 034	19	60
7		Начислены проценты за время пользования кредитом до постановки на учет объекта основных средств	738	08	66
8		Введен в эксплуатацию приобретенный объект основных средств (177 966 руб. + 6885 руб. + 738 руб.)	185 589	01	08
9		Зачтен при расчете с бюджетом НДС, уплаченный поставщику, по оприходованному и оплаченному объекту основных средств.	32 034	68	19
10	4-31 марта	Начислены проценты за пользование кредитом	6885	91-2	66
11	март	Списаны начисленные проценты за март списаны с расчетного счета согласно платежному требованию банка	7623	66	51

28 февраля 2008 г.

Банк произвел списание процентов за использование кредита за февраль с расчетного счета.

Поскольку, как уже упоминалось выше, день выдачи кредита не учитывается при начислении процентов по нему, проценты будут начислены за 28 дней (со 2 по 29 февраля) и составят 6885 руб. (200 000 руб. х 0,45 : 366 дн. х 28 дн.).

В соответствии с п. 3.2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, проценты по кредиту, полученному на осуществление капитальных вложений, увеличивают балансовую стоимость объекта основных средств, как прочие затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта, если они отражены в учете до оприходования объекта.

В предыдущей редакции п.8 ПБУ 6/01 было указано, что проценты, начисленные до принятия объекта к учету, включают в его первоначальную стоимость. Приказ №147н эту оговорку исключил. То есть фирма вправе указать в учетной политике свой метод отражения процентов при покупке основного средства. Например, фирма может включить их в состав текущих расходов, если приобретенный объект используется для производственных нужд. Это приведет к тому, что стоимость актива будет ниже, а значит, уменьшатся платежи по налогу на имущество.

Сумма процентов, начисленных за три дня марта, составит 738 руб. (200 000 руб. х 0,45 : 366 дн. х 3 дн.).

Проценты по кредитам, как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения, должны включаться в себестоимость того периода, в котором они подлежат начислению, точно так же как и другие расходы, произведенные организацией в этом периоде.

31 марта 2008 г.

Банк произвел списание с расчетного счета процентов за использование кредита за март.

Сумма начисленных процентов составила 7623 руб. (200 000 руб. х 45 % : 366 дн. х 31 дн.).

Всю сумму начисленных за март процентов по кредиту, полученному на осуществление капитальных вложений, уже нельзя отнести на увеличение балансовой стоимости приобретенного объекта, т.к.:

во-первых, часть процентов начислена за период, который наступил после ввода в эксплуатацию объекта основных средств;

во-вторых, его балансовая стоимость, уже отражена на счета 01, не подлежит изменению в соответствии с п. 3.6 ПБУ 6/01.

Следовательно, сумму начисленных за март процентов следует отразить как проценты за период с 1 по 3 марта в размере 738 руб. и проценты за период с 4 по 31 марта в размере 6885 руб. (7623 руб. – 738 руб.).

Согласно п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99, ред. от 18.09.2006 № 33н, проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование кредитов, считаются прочими расходами и отражаются по дебету балансового счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков, связанным с приобретением основных средств, нематериальных и внеоборотных активов, не включаются в облагаемую базу при расчете налога на прибыль.

Пример. Получен в банке кредит в размере 50 000 руб., который должны погасить в течение 3 лет вместе с процентами. Плата за кредит установлена в размере 10 % годовых от остаточной суммы основного долга на начало очередного платежа.

Определим сумму, подлежащую выплате по истечению каждого шестимесячного срока платежа, за кредит по формуле: К · n

Р = –––––––––––– ,

1 – (1 + n) – t

где Р – равная сумма, подлежащая выплате ежемесячно за определенный период (в нашем примере 6 месяцев); К – сумма полученного кредита (50 000 руб.); n – процентная ставка (за полгода 5 % или 0,05); t – количество сроков выплаты (в нашем примере – 6 месяцев, по полгода каждый).

Р = (50 000 · 0,05) : [1 – (1 + 0,05) – 6] = 9 850 руб.

Составим расчет погашения долгосрочного кредита с выделением суммы процентов и основного долга:

Срок погашения	Сумма основного долга в начале периода погашения	Сумма % за данный период (5 %)	Равная сумма выплаты долга	Сумма погашения основного долга
1-й	50 000	2 500	9 850	7 350
2-й	42 650	2 133	9 850	7 717
3-й	34 933	1 747	9 850	8 103
4-й	26 830	1 341	9 850	8 509
5-й	18 321	916	9 850	8 934
6-й	9 387	470	9 857	9 387
Всего		9 107	59 107	50 000

По первому сроку платежа: сумма процентов равна 2 500 руб. (50 000 · 0.05); сумма основного долга 7 350 руб. (9850 – 2 500). Остаток основного долга 42 650 (50 000 – 7 350) и так по всем остальным расчетам.