Начисление налога на прибыль

С введением в действие положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, перед многими бухгалтерами встала задача расчета постоянных и временных разниц и связанных с ними постоянных и отложенных налоговых обязательств и активов.

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

К постоянным разницам относятся:

– стоимость безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей;

– выплаты, не предусмотренные трудовым договором;

– сверхнормативные представительские, рекламные, командировочные расходы, расходы по добровольному страхованию, проценты за кредит и др.

Наличие постоянных разниц приводит к образованию постоянного налогового обязательства, которое определяется как произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль.

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в других отчетных периодах.

К временным разницам относятся:

– убыток по итогам года;

– суммовые разницы при приобретении МПЗ, основных средств;

– убыток при продажи основных средств;

– проценты за кредит, начисленные до принятия объекта на учет, и др.

Временные разницы подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые. Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налогового актива, а налогооблагаемые временные разницы - отложенного налогового обязательства.

Пример: 1 июля организация взяла в банке кредит на сумму 1 000 000 руб. под 20% годовых. В бухгалтерском учете 31 июля отражается начисление процентов на сумму 16 986,30 руб. (1 000 000 х 20 / 100 / 365 х 31).

В соответствии со ст.269 НК РФ для целей налогообложения по налогу на прибыль организация может учесть расходы на уплату процентов по заемным средствам только в пределах ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза. Следовательно, для целей налогового учета сумма процентов равна 14 947,95 руб. (1 000 000 х 16 / 100 х 1,1 / 365 х 31).

Таким образом, разница между суммой процентов, учтенных в бухгалтерском и налоговом учете, составит 2038,35 руб. (16 986,3 - 14 947,95). Эта сумма приводит к образованию постоянного налогового обязательства на сумму 407,67 руб. (2038,35 х 20%).

В бухгалтерском учете необходимо произвести следующие записи:

№ п/п	Содержание операций	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
			Дебет	Кредит
1	Начислены проценты по кредиту	16 986,3	91-2	76
2	Учтено постоянное налоговое обязательство	407,67	99	68

Пример: По договору лизинга организация сдает в аренду легковой автомобиль стоимостью 420 000 руб., в том числе НДС - 70 000 руб. В соответствии с Классификацией основных средств легковой автомобиль относится к третьей амортизационной группе. Срок полезного использования автомобиля установлен (40 месяцев). В бухгалтерском учете сумма амортизационных отчислений за месяц составит 8750 руб.

В соответствии с п.7 ст.259 НК РФ к основным средствам, переданным по договору лизинга, может применяться коэффициент не выше 3. Согласно принятой учетной политике организация к данному виду основных средств применяет максимальный коэффициент ускорения. Кроме того, согласно п.9 ст.259 к легковым автомобилям первоначальной стоимостью более 300 000 руб. основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. Следовательно, ежемесячная сумма амортизационных отчислений по автомобилю в налоговом учете составит 13 125 руб. (350 000 : 40 х 3 х 0,5).

Таким образом, амортизация по данным бухгалтерского учета оказывается меньше амортизации, начисленной в налоговом учете, на 4375 руб. (13 125 - 8750). Эта сумма представляет собой налогооблагаемую временную разницу, которая приведет к образованию отложенного налогового обязательства в размере 875 руб. (4375 х 20%).

В бухгалтерском учете необходимо произвести следующие записи:

№ п/п	Содержание операций	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
			Дебет	Кредит
1	Начислена амортизация по автомобилю	8750	20	02
2	Учтено отложенное налоговое обязательство	875	68	77

Пример: Организация получила безвозмездно компьютер стоимостью 24 000 руб. В соответствии с Классификацией срок полезного использования установлен 40 месяцев (третья группа). Ежемесячно организация начисляет амортизацию (600 руб.). В соответствии с п.8 ст.250 стоимость безвозмездно полученных ценностей включается в состав прочих доходов. В бухгалтерском же учете стоимость полученного компьютера увеличивает доходы по мере начисления амортизации. Таким образом, возникает отложенный налоговый актив на сумму 4800 руб. (24 000 х 20%).

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

№ п/п	Содержание операций	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
			Дебет	Кредит
1	Получен компьютер	24 000	08	98
2	Отражен отложенный налоговый актив	4800	09	68
3	Компьютер введен в эксплуатацию	24 000	01	08
4	Начислена амортизация	600	20	02
5	Часть стоимости компьютера включена в состав прочих доходов	600	98	91-1
6	Отражено погашение отложенного налогового актива (600 х 20 / 100)	120	68	09

Если рассматривать все указанные бухгалтерские записи как операции, проведенные за один отчетный период, то можно исчислить налоговую базу по налогу на прибыль и заполнить заключительную часть отчета о прибылях и убытках. Предположим, что по данным бухгалтерского учета прибыль составила 10 000 руб. Текущий налог на прибыль равен сумме условного расхода по налогу на прибыль, постоянного налогового обязательства и отложенного налогового актива за вычетом отложенного налогового обязательства ((10 000 х 20%) + 407,67 + (4800 - 120) - 875 = 6212,67 руб.).

Ниже приведен фрагмент отчета о прибылях и убытках (форма № 2).

Прибыль (убыток) до налогообложения	230	10 000
Отложенные налоговые активы	240	5 616
Отложенные налоговые обязательства	250	(875)
Текущий налог на прибыль	260	6212,67
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	270	7 110,80
Справочно. Постоянные налоговые обязательства (активы)	280	407,67

Проверить расчеты можно следующим образом: прибыль по данным бухгалтерского учета (10 000) + сумма сверхнормативных процентов за кредит (2038,35) - сумма сверхначисленной амортизации (4375) + стоимость безвозмездно полученного компьютера (24 000) - стоимость списанной части компьютера (600) = 31 063,35 руб. Этот итог представляет собой прибыль по данным налогового учета. Налог на прибыль равен 6212,67руб. (31 063,35 х 20 / 100).