6. Определяется сумма прямых расходов, приходящихся на отгруженную продукцию.

Предположим, что было отгружено 47 изделий из выпущенных 100 изделий.

Указанная сумма составит:

в налоговом учете – 81 660,62 руб. (1 737,46 изд.),

в бухгалтерском учете – 90 846,30 руб. (1 932,90 руб. * 47 изд.).

7. Определим остатки готовой продукции на складе и сумму приходящихся на них прямых расходов.

Количество готовой продукции на складе на конец месяца – 68 изд. (15 + 100 – 47).

Сумма прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции на конец месяца, - 118 147,38 руб. (32 000 + 167 808 – 8 660,62).

В бухгалтерском учете оценка остатков готовой продукции на конец месяца будет составлять 131 436,70 руб. (32 000 + 190 283 – 90 846,30).

Разница в оценке остатков готовой продукции на конец месяца по правилам бухгалтерского и налогового учета составит 13 289,32 руб. (131 436,70 – 118 147,38). Это приводит к появлению ОНА (дебет счета 09 «Отложенный налоговый актив», кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам») в сумме 2658 руб. (13289,32*20%).

Если организация практически не осуществляет экспортные поставки, не заключает договоры мены или иные договоры с особым переходом права собственности, то, как правило, на начало месяца у нее отсутствует остатки отгруженной, но не проданной продукции, по которой состоялся переход права собственности, рассматривается как объем проданной продукции.

В налоговой декларации (стр. 010 приложения 2 к л. 02) отражается сумма прямых расходов, приходящихся на отгруженную продукцию, которая приравнивается к проданной: 81 660,62 руб.

Предположим, что в текущем периоде выручка от продажи без НДС составила 180 000 руб. Тогда в налоговом учете прибыль от продажи составит 54 740 руб. (180 000 – 81 661 – 43 600). В бухгалтерском учете сумма прибыли будет ниже и составит 31 154 руб. (180 000 – 90 846 – 58 000), соответственно условный расход будет исчислен в сумме 6 231 руб. (31 154 * 20 %).

Если бы речь шла о налоге на прибыль, исчисляемом по данным налогового учета, подтвержденного данными соответствующих налоговых регистров, то он составил бы 16 332 руб. (81 661 руб. * 20 %).

А что получит в итоге организация в т. г. с учетом норм ПБУ 18/02? Отметим, что указанный стандарт не содержит прямых указаний на обязательное выявление разниц в оценке НЗП и готовой продукции параллельно с выявлением разниц по затратам на начальном производственном этапе. Поэтому если организация будет выявлять и отражать в учете только разницы по затратам в момент их отражения по дебету производственных счетов, то она вынуждена сформировать текущий налог на прибыль в большей сумме, нежели указана выше, а именно: текущий расход = условный расход + ПНО (ПНА) + ОНА (ОНО) = 16 160 руб. (6 231 + 5 544 – 504 + 10 200 – 5 311,20).

Таким образом, при расчете налоговых обязательств по налогу на прибыль в соответствии с требованиями ПБУ 18/02, исключая при этом ОНА или ОНО по разницам в оценке НЗП и готовой продукции, организация вынуждена будет сформировать повышенные налоговые обязательства (16 160 руб.).

Если вести расчет текущего налога на прибыль по мере отражения затрат в бухгалтерском учете с учетом разниц по НЗП и готовой продукции, то в итоге организация должна будет заплатить в бюджет 25 822 руб. (6 231 + 5 544 – 504 + 10 200 + 1079 + 2 658 + 5394), что значительно выше суммы налога, которую должна была бы заплатить организация по данным налогового учета доходов и расходов, отраженных в налоговых регистрах.

Несоразмерность текущего расхода по налогу на прибыль, исчисленного по правилам ПБУ 18/02, и суммы налога на прибыль по данным налогового учета и налоговой декларации объясняется тем, что наличие НЗП, неполной реализации произведенной в отчетном периоде продукции приводит к тому, что возникают временные отклонения по объектам, не имеющим прямого отношения к формированию отчета о прибылях и убытках, и текущий налог на прибыль формируется в искаженном виде.

П

Текущий налог на прибыль

Условный расход по налогу на прибыль, полученную по правилам бухгалтерского учета

Налоговые последствия от разницы в оценке величины затрат на производство реализованной продукции и расходов на нее

Налоговые последствия от разницы в оценке косвенных расходов по правилам бухгалтерского и налогового учета

роблему формирования текущего налога на прибыль предприятиями-товаропроизводителями можно решить, если вести расчеты следующим образом:

=

+

=

Тогда будет получена сумма налога на прибыль, адекватная исчисленной по данным налоговых регистров по учету налоговых доходов и налоговых расходов (в нашем примере 16332 руб.). Такой вывод подтверждается нижеприведенными итоговыми данными табл. 1.

ФОРМИРОВАНИЕ ТЕКУЩЕГО РАСХОДА ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ В РАМКАХ НОРМ ПБУ 18/02 (с учетом разниц в оценке расходов на реализацию в бухгалтерском и налоговом учете, а также в оценке косвенных расходов в бухгалтерском и налоговом учете при условии системы директ-костинг)

Показатель	Сумма в учете, руб.
	бухгалтерском	налоговом
Затраты на продажу	90846,30
Расходы на продажу		81660,62
Выручка от продажи без НДС	180000	180000
Косвенные расходы (директ-костинг)	58000	43600
Прибыль	31153,70	54740
Текущий расход	16332	16332
Условный расход	6231
Налоговые последствия в оценке затрат на производство и расходов на реализацию - ОНА	1837
Налоговые последствия по разнице в оценке косвенных затрат и расходов - ОНА	2880

Прежде всего выявим разницу между затратами (по данным бухгалтерского учета на производство и реализацию продукции) и расходами (по данным налогового учета) – 9 158,68 руб. (90 846,30 – 81 660,62), которая порождает отложенный налоговый актив – 1 837 руб. (9 185,68 * 20 %) (дебет счета 09 «Отложенный налоговый актив», кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»).

Разница в оценке косвенных расходов (при директ-костинге) составит 14 400 руб. (58 000 – 43 600), что влечет за собой формирование отложенного налогового актива – 2 880 руб. (14 400 руб. * 20 %).

При применении предложенного подхода организация сформирует налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в сумме, адекватной данным налогового учета.

2). На предприятиях с индивидуальным и мелкосерийным производством при использовании позаказного метода учета затрат и калькулирования себестоимости оценки остатков незавершенного производства обычно не делают. Стоимость остатков незавершенного производства определяется затратами на незаконченные заказы.

При оценке незавершенного производства применяют следующие категории:

1) Сумма прямых затрат (материалы, заработная плата) на основании действующих норм по каждому изделию – это основной критерий.

2) Транспортно-заготовительные расходы в процентах к нормативной стоимости материалов.

3) Дополнительная заработная плата производственных рабочих в процентах к установленной нормативной основной заработной плате.

4) Отчисления на социальное страхование и обеспечение в процентах к сумме норматива основной и дополнительной заработной платы.

5) Расходы на содержание машин и оборудования, рассчитанные по количеству затраченного времени работы оборудования (норматив) с последующим расчетом их отношений к сумме основной заработной платы по норме.

6) Общепроизводственные и общехозяйственные расходы в отношении к нормативу сумм заработной платы и расходов на содержание машин и оборудования.

При оценке незавершенного производства не учитываются потери от брака (кроме случаев, когда потери от брака относятся к конкретному заказу, который не закончен к концу месяца), стоимость износа инструментов специального назначения.

Ежемесячно проводится инвентаризация остатков незавершенного производства. При инвентаризации незавершенного производства необходимо:

– определить фактическое наличие заделов (деталей, узлов) и незаконченных изделий путем подсчета, взвешивания, перемеривания;

– определить фактическую комплектность заделов и изделий;

– определить остаток незавершенного производства по приостановленным и аннулированным изделиям.

Инвентаризационная комиссия составляет описи по каждому подразделению, отдельно указываются забракованные детали. По фактическим данным устанавливается стоимость, подлежащая отражению на счете 97 «Расходов будущих периодов» и отнесению на издержки обращения в течение документально обоснованного срока в соответствии с разработанной на производственном предприятии учетной политикой.

238