4.8. Учет аренды основных средств

Текущая аренда предполагает сдачу арендодателем своего имущества на определенный срок арендатору с обязательным его возвратом.

Нежилые помещения. Желание иметь помещение или офис для работы приводит руководителей к необходимости заключения договоров аренды нежилых помещений. Условия договора могут изменяться в зависимости от того, кто является собственником имущества и его арендатором. Во многих договорах арендодателем выступает Государство, т.к. является собственником нежилого фонда, в лице Министерства государственного имущества РФ или унитарных предприятий, которым имущество передано в хозяйственное ведение или оперативное управление.

Договорам аренды нежилых помещений посвящены статьи 606-664 ГК РФ.

При заключении договора аренды необходимо помнить:

– помещение в аренду предоставляется за плату;

– в договоре должны быть указаны данные, позволяющие оперативно установить имущество, передаваемое в аренду, т.е. адрес, площадь помещения, дано его описание;

– право сдачи в аренду принадлежит его собственнику, либо лицу, уполномоченному собственником;

– договор заключается в письменной форме;

– договор подлежит государственной регистрации.

При сдаче помещения в аренду необходимо составить передаточный акт, где описывается состояние передаваемого помещения. Арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду.

Для того, чтобы правильно отразить операции по договору аренды в бухгалтерском учете, арендодатель должен определить для себя, исходя из своих учредительных документов и доли дохода от этого вида деятельности в годовом объеме оборота, чем для него является доход от аренды: доходом от основной деятельности или доходом от прочей деятельности.

Согласно ГК РФ объектами аренды имущества у физического лица могут выступать здания, сооружения, транспортные средства. Причем в отношении последних ГК РФ предусмотрено два вида договоров:

аренда транспортного средства с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации (договор аренды транспортного средства с экипажем);

аренда транспортного средства без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации (договор аренды транспортного средства без экипажа).

Пример. ООО "Вариант" заключило договор аренды автомобиля с Ивановым С.В. Стоимость арендованного имущества 60 000 руб. Сумма арендных платежей за месяц составляет 7000 руб.

В соответствии с этим бухгалтер ООО "Вариант" должен произвести следующие записи:

Дебет 001 - 60 000 руб. - принят в аренду автомобиль,

Дебет 20, Кредит 76 - 7000 руб. - начислена арендная плата за текущий месяц.

Организация помимо арендатора может одновременно выступать и в качестве работодателя по отношению к физическому лицу. Тогда отражение начислений арендных платежей будет выглядеть несколько иначе.

Пример. ООО "Форест" арендует автомобиль у Галкина В.А., который одновременно является сотрудником данной организации и состоит в штате в должности водителя. Сумма арендной платы составляет 6000 руб. Начисление платежей в бухгалтерском учете будет отражено следующим образом:

Дебет 20, Кредит 76 - 6000 руб. - начислены арендные платежи за месяц.

Выплата арендной платы может осуществляться по безналичному расчету посредством перечисления денежных средств на лицевой счет физического лица. Если физическое лицо является работником организации, то возможна оплата аренды за наличный расчет.

Пример. По договору ООО "Лига" ежемесячно перечисляет арендные платежи за аренду автомобиля Сидорову И.В. в сумме 5000 руб. Срок оплаты - до 25 числа текущего месяца. ООО "Лига" осуществило платеж 22 декабря т.г., перечислив его на лицевой счет Сидорову И.В. Это будет отражено следующим образом:

Дебет 76, Кредит 51 - 5000 руб. - перечислен арендный платеж за декабрь т. г. на лицевой счет Сидорова И.В.

Если бы Сидоров И.В. был сотрудником данной организации и арендная плата производилась бы ему за наличный расчет, то в бухгалтерском учете это было бы отражено:

Дебет 76, Кредит 50 - 5000 руб. - оплачена аренда Сидорову И.В. через кассу организации.

Независимо от того, является ли физическое лицо работником организации-арендатора, средства от сдачи в аренду имущества признаются доходом, полученным от источника в Российской Федерации, и, следовательно, облагаются НДФЛ (ст.209, пп.4 п.1 ст.208 НК РФ). Согласно ст.224 НК РФ исчисление налога производится по ставке 13%. Однако сам порядок исчисления и уплаты НДФЛ определяется прежде всего тем, является ли физическое лицо индивидуальным предпринимателем или нет.

Если арендодателем является индивидуальный предприниматель, то согласно пп.1 п.1 ст.227 НК РФ он должен самостоятельно исчислить и уплатить НДФЛ с арендных платежей.

Наряду с традиционной арендой получила распространение и такая ее форма, как финансовая аренда (лизинг). Часть вторая Гражданского кодекса РФ включает договор лизинга (финансовой аренды) в систему договоров аренды. Государственной Думой РФ 11 сентября 1998 г. был принят Федеральный закон «О финансовой аренде (лизинге)» №164-ФЗ (ред. от 26.07.2006).

Лизинг – это долгосрочная аренда машин, оборудования, транспортных средств, при которой арендатор постепенно погашает задолженность по мере использования имущества.

Нормы о финансовом лизинге, содержащиеся в Федеральном законе "О лизинге", подлежат применению лишь в части, соответствующей положениям Гражданского кодекса РФ, где договор лизинга рассматривается ГК РФ в качестве отдельного вида договорных арендных обязательств. С другими видами аренды договор лизинга объединяет то, что имущество передается арендодателем арендатору во временное возмездное владение и пользование.

Договор лизинга должен определять:

права и обязанности сторон по порядку содержания и ремонту предмета лизинга;

• перечень дополнительных услуг, оказываемых лизингодателем;

• общую сумму договора лизинга и сумму вознаграждения лизингодателя;

• перечень нарушений, ведущих к прекращению действия договора лизинга;

• порядок возврата предмета лизинга по окончании срока договора.

Хозяйственная операция	Дебет	Кредит
1. Хозяйственные операции по договору текущей аренды
Записи у арендодателя
Отражение сдачи объектов ОС в аренду при сохранении права собственности	01	01
Начисление амортизации по объектам, сданным в аренду, когда предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование):
- является предметом деятельности	20	02
- не является предметом деятельности	91-2	02
Отражение сумм арендной платы, причитающихся к получению за объекты, сданные в аренду, когда сдача в аренду:
- является предметом деятельности	62	90-1
- не является предметом деятельности	76-5	91
Отражение затрат по капитальному ремонту объектов, сданных в аренду, когда предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование):
- является предметом деятельности	20, 23	10,70, 69,60
- не является предметом деятельности	91-2	(10,70, 69,60)
Отражение затрат по ремонту, осуществляемых арендатором путем зачета арендной платы или в счет уменьшения арендной платы	20,26	76-5
Поступление арендной платы от арендатора	51,52	62,76-5
Погашение задолженности по расчетам с бюджетом	68	51,52
Отражение затрат по реконструкции объекта, сданного в аренду, произведенных арендатором с согласия арендодателя	08	76-5
Отражение НДС, подлежащего уплате за произведенные улучшения	08	76-5
Увеличение стоимости объекта ОС на сумму затрат по реконструкции объекта	01	08
Отражение затрат на реконструкцию, осуществляемых арендодателем по объекту, сданному в аренду	08	60,10, 70,69
- при завершении работ	01	08
Записи у арендатора
Поступление арендованных основных средств	001
Отражение сумм ежемесячно причитающейся арендодателю арендной платы	20,23,2526,29,44	76-5
Отражение сумм НДС по арендной плате	19	76-5
Погашение задолженности по арендной плате	76-5	51
Досрочное перечисление арендной платы, приходящейся на будущие отчетные периоды	97	51
Отражение суммы арендной платы, приходящейся на данный месяц при досрочном ее перечислении	20,23,25 26,29,44	97
Отражение затрат по капитальному ремонту, осуществленному ремонтно-строительными организациями (проводит арендатор), с зачетом в счет арендной платы	20,26 44, 97	60,76-5
На сумму НДС, причитающуюся уплате ремонтно-строительной организации	19	60,76-5
Отражение затрат по капитальному ремонту арендованных ОС, осуществляемых в соответствии с условиями договора за счет средств арендатора	20,26,44,97	70,10,69
Начисление задолженности арендодателя за ремонт, произведенный арендатором, но за счет средств арендодателя (в счет арендной платы или ее уменьшения)	76-5	91-1
Списание затрат на капитальный ремонт арендованных ОС, производимый арендатором за счет арендодателя	91	23
Реконструкция арендованного объекта за счет средств арендатора	08	60,76-5
Увеличение стоимости объекта на сумму затрат по реконструкции	01	08

В зависимости от срочности заключаемых договоров лизинг подразделяется на краткосрочный (до полутора лет), среднесрочный (от полутора до трех лет), долгосрочный (более трех лет).

В зависимости от характера приобретения и владения предметом лизинг подразделяется на финансовый, возвратный и оперативный.

При финансовом лизинге предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя при условии выплаты им полной суммы лизинговых платежей. При этом участвуют три субъекта: продавец, лизингодатель и лизингополучатель. Учитывается предмет лизинга на балансе лизингополучателя.

Возвратный лизинг – разновидность финансового лизинга. Продавец предмета лизинга является также лизингополучателем.

Оперативный лизинг представляет собой покупку лизингодателем за свой счет предмета лизинга, который затем передается лизингополучателю на определенный срок. По своему характеру оперативный лизинг является обычной арендой: по истечении срока действия договора предмет лизинга возвращается лизингодателю. В собственность лизингополучателя он может перейти только в случае, если между субъектами лизинговой сделки будет заключен договор купли-продажи.

Участники лизинговой сделки заключают между собой как минимум два договора: первый – на поставку оборудования либо имущества (заключается лизингодателем с поставщиком по указанию лизингополучателя), второй — договор аренды закупленного оборудования

Лизинг выгоден лизингодателю, поскольку приносит постоянный доход на его страхование, выплату процентов за полученные кредиты с целью приобретения лизингового имущества.

Лизингополучатель имущества тоже извлекает выгоду, так как вместо огромной суммы единовременной выплаты в случае приобретения объектов основных средств по договору купли-продажи он по частям выплачивает сумму в соответствии с договором, что значительно легче, поскольку выплаты растягиваются на ряд лет.

Договор финансовой аренды (лизинга) может быть заключен на любой срок, который стороны сочтут целесообразным (экономически выгодным), с установлением в нем того размера арендной платы, о котором они договорятся.

Лизинг становится все более популярным способом получения основных средств.

Учет у лизингодателя. Предмет лизинга можно учитывать на балансе как лизингодателю, так и лизингополучателю. Выбор здесь предоставлен договаривающимся сторонам. Если имущество числится на балансе у лизингодателя, он и в бухгалтерском, и в налоговом учете начисляет по предмету лизинга амортизацию. В результате в каждом из отчетных периодов налогооблагаемый доход лизингодателя (он равен сумме лизинговых платежей) уменьшается на сумму начисленной амортизации.

Согласно п. 7 ст. 259 Налогового кодекса РФ норму амортизации по имуществу, сданному в лизинг, можно увеличить. Но не более чем в три раза.

В бухгалтерском же учете ускоренную амортизацию можно применять только при способе уменьшаемого остатка. Это прописано в п. 19 ПБУ 6/01. А Минфин России в Письме от 18 декабря 2003 г. N 04-02-05/2/81 разъяснил, что эта норма распространяется и на предметы лизинга. Если в

бухучете амортизацию начислять линейным способом, а для целей налогообложения использовать коэффициент ускорения, образуются отложенные налоговые обязательства (п. 15 ПБУ 18/02).

Пример. ЗАО "Свобода" в июле т.г. купило и передало в лизинг ООО "Парусник" легковой автомобиль. Первоначальная стоимость автомобиля и в бухгалтерском, и в налоговом учете составила 900 000 руб. Автомобиль учитывается на балансе лизингодателя.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 срок полезного использования подобных легковых автомобилей составляет от 7 лет и 1 месяца до 10 лет включительно (пятая амортизационная группа). ЗАО "Свобода" установило, что для автомобиля, переданного ООО "Парусник", этот срок равен 90 месяцам.

И в налоговом, и в бухгалтерском учете амортизация по автомобилю начисляется линейным методом. В налоговом учете ЗАО "Свобода" увеличило норму амортизации в 1,5 раза. Поэтому каждый месяц бухгалтер ЗАО "Свобода" включает в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, по 15 000 руб. (900 000 руб.: 90 мес. x 1,5).

Бухгалтерские проводки:

№	Наименование операций	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
			Дебет	Кредит
1.	Передан автомобиль в лизинг ООО "Парусник"	900000	03"Имущество, переданное лизингополучателю"	03 "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг"
2.	Начислена амортизация по легковому автомобилю	15000	20	02

Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ с 1 января 2006 г. дополнил пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ нормой, согласно которой у лизингодателя затраты на покупку предмета лизинга включаются в состав прочих расходов. А согласно п. 8.1 ст. 272 НК РФ такие затраты включаются в расходы в тех периодах, в которых лизингодатель получает лизинговые платежи. При этом сумма затрат, которую можно списать за один месяц, рассчитывается по такой формуле:

З x ЛПмес : ЛП = Змес,

где Змес - затраты на покупку предмета лизинга, которые можно списать за один месяц; З - общая сумма затрат на покупку предмета лизинга; ЛПмес - лизинговый платеж (без НДС), причитающийся за данный месяц; ЛП - общая сумма лизинговых платежей (без НДС).

При таком подходе к списанию затрат на покупку лизингового оборудования разъяснения, данные в Письме Минфина России от 7 февраля 2005 г. N 03-03-01-04/2/20, становятся неактуальны. Поскольку эти затраты можно списывать постепенно, то и выкупную цену, входящую в состав лизинговых платежей, надо включать в доходы по мере их начисления.

Пример. ЗАО "Байкал" в июле т. г. купило и передало в лизинг ООО "Сиб" несколько станков. По условиям договора станки учитываются на балансе у ООО "Сиб". Затраты ЗАО "Байкал" на покупку станков составили 700 000 руб. (без учета НДС). Общая сумма лизинговых платежей, включая выкупную цену, равна 900 000 руб. (без учета НДС). При этом ООО "Сиб" обязано ежемесячно в течение 18 месяцев перечислять ЗАО "Байкал" по 50 000 руб. без учета НДС (900 000 руб.: 18 мес.). Такая сумма каждый месяц включается в состав налогооблагаемых доходов ЗАО "Байкал".

Сумма затрат на покупку станков, которую бухгалтер может ежемесячно списывать на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, будет такой:

700 000 руб. x 50 000 руб.: 900 000 руб. = 38 888,89 руб.

Учет у лизингополучателя. Для лизингополучателей, которые не учитывают предмет лизинга на своем балансе, там установлено такое правило: лизинговые платежи включаются в состав прочих расходов (пп. 10 п. 1 ст. 264). Минфин России настаивает на том, что выкупная цена в текущие расходы не включается, а формирует первоначальную стоимость предмета лизинга, когда он переходит в собственность лизингополучателя. В Письме Минфина России от 15 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/113 содержится требование к лизингополучателям обеспечить раздельный налоговый учет выкупной цены и вознаграждения лизингодателя.

Расходы по приобретению амортизируемого имущества не уменьшают текущую прибыль. Их нужно списывать постепенно, путем начисления амортизации. Пока же имущество находится в лизинге, выкупную цену, перечисленную лизингодателю, следует считать авансом. НДС же по выкупной цене можно принимать к вычету по мере начисления лизинговых платежей.

Оспорить запрет чиновников на списание выкупной цены в течение договора лизинга можно с помощью следующих аргументов. Во-первых, объект, полученный в лизинг, является амортизируемым имуществом. Но не для лизингополучателя, а для лизинговой компании, которая как раз и начисляет по нему амортизацию. Во-вторых, в Налоговом кодексе РФ нет оговорок насчет раздельного учета выкупной цены. Выкупная цена является неотъемлемой частью лизингового платежа. А значит, ее нужно списывать в уменьшение прибыли вместе с вознаграждением лизингодателя.

Что касается первоначальной цены предмета лизинга, перешедшего в собственность лизингополучателя, то она должна равняться нулю. Ведь к моменту окончания договора все расходы по приобретению объекта основных средств уже списаны в уменьшение налогооблагаемой прибыли в составе лизинговых платежей. В Приказе Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" сказано, что, когда лизингополучатель становится собственником предмета лизинга, нужно сделать такую проводку:

Дебет 01 субсчет "Собственные основные средства"

Кредит 02 субсчет "Амортизация собственных основных средств"

- учтен объект, право собственности на который получено по окончании договора лизинга.

В итоге балансовая стоимость предмета лизинга становится нулевой.

Пример. ООО "Статика" в июне 2006 г. получило по договору лизинга грузовой автомобиль. За 18 месяцев (с июня 2006 г. по ноябрь 2007 г. включительно) ООО "Статика" должно ежемесячно перечислять лизингодателю по 88 500 руб. (в том числе НДС - 13 500 руб.). В эту сумму входит выкупная цена автомобиля - 82 600 руб. (в том числе НДС - 12 600 руб.).

Рассмотрим два варианта.

Вариант 1. Бухгалтер ООО "Статика" последовал разъяснениям Минфина России. Ежемесячно в налоговом учете на прочие расходы он списывает по 5000 руб. (88 500 руб. - 13 500 руб. - 82 600 руб. + 12 600).

Из выкупной цены без учета НДС, накопленной за 18 месяцев, - 1 260 000 руб. ((82 600 руб. - 12 600 руб.) x 18 мес.) - в ноябре 2007 г. бухгалтер сформировал первоначальную стоимость автомобиля. Поскольку автомобиль в качестве основного средства был введен в эксплуатацию еще в июне 2006 г., амортизировать его начали с ноября 2007 г. ООО "Статика" не пользуется амортизационной премией, которая предусмотрена п. 1.1 ст. 259 НКРФ.

Амортизация начисляется линейным методом. Срок полезного использования автомобиля составил 61 месяц (четвертая амортизационная группа). Бухгалтер вычел из него время эксплуатации машины в течение договора лизинга, не считая ноября 2007 г., - 17 месяцев, что предусмотрено в п. 12 ст. 259 НК РФ. Таким образом, автомобиль должен быть полностью самортизирован за 44 месяца (61 - 17). Ежемесячная сумма амортизации составляет 28 636,36 руб. (1 260 000 руб.: 44 мес.).

№	Период	Наименование операций	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
				Дебет	Кредит
1.	июнь 2007 г.	Учтен автомобиль, полученный в лизинг ((82 600 руб. - 12 600 руб.) x 18 мес.)	1260000	001
2.	ежемесячно (июнь 2006 г. - ноябрь 2007 г.)	Начислен лизинговый платеж (88 500 - 13 500)	75000	20	76 "Задолженность по лизинговым платежам"
3		Отражен НДС по лизинговому платежу	13500	19	76 "Задолженность по лизинговым платежам"
4		Принят к вычету НДС по лизинговому платежу	13500	68 "Расчеты по НДС"	19
5		Начислен отложенный налоговый актив на выкупную цену ((82 600 руб. - 12 600 руб.) x 18 мес. x 24%)	302400	09	68 "Расчеты по налогу на прибыль"
6		Перечислен лизинговый платеж	88500	76 "Задолженность по лизинговым платежам"	51
7	Ноябрь 2007 г.	Снят автомобиль с забалансового учета	1350000		001
8		Учтен автомобиль, право собственности на который получено по окончании договора лизинга	1260000	01	02
9	ежемесячно с ноября 2007 г. (44 мес.)	Списан отложенный налоговый актив, приходящийся на сумму амортизации, начисленной по автомобилю в налоговом учете (28 636,36 руб. x 24%)	6872,73	68 "Расчеты по налогу на прибыль"	09

Вариант 2. Бухгалтер ООО "Статика" не прислушался к мнению Минфина России и списал в налоговом учете выкупную цену в составе лизинговых платежей на прочие расходы в течение июня 2006 г. - ноября 2007 г.

В апреле 2007 г. автомобиль был принят к бухгалтерскому учету по нулевой стоимости. При этом бухгалтеру не пришлось начислять и погашать отложенный налоговый актив, а также начислять амортизацию.

2. Хозяйственные операции по договору лизинга
Записи у лизингодателя (объекты ОС учитываются лизингодателем)
Отражение затрат, связанных с приобретением лизингового имущества		08	76
Отражение стоимости уплаченного НДС		19	76
Принятие к бухгалтерскому учету имущества, предназначенного для сдачи в аренду по договору лизинга		03	08
Оплата счетов поставщиков		60	51,52
Объекты переданы лизингополучателю		03	03
Одновременно указанные объекты отражаются на забалансовом счете 011 «Основные средства, сданные в аренду»
Отражение затрат лизингодателя по осуществлению лизинговой деятельности		20	10,69,70
Начисление амортизации		20	02
Ежемесячное списание затрат лизингодателя по осуществлению лизинговой деятельности		90	20
Отражение причитающихся по договору лизинга лизинговых платежей		62	90
Поступление лизингового платежа		51	62
Отражение суммы НДС, подлежащей возмещению		68	19
Начисление в бюджет НДС		90-2	68
Выявление финансового результата		99(90)	99(90)
Записи у лизингополучателя (лизинговое имущество учитывается лизингодателем)
Принятие на учет лизингового имущества		001
Начисление ежемесячного лизингового платежа		20	76-5
Отражение суммы НДС, подлежащей возмещению		19	76-5
Оплата очередного лизингового платежа		76-5	51,52
Одновременно производится зачет НДС		68	19
По окончании срока договора лизинга имущество переходит в собственность арендатора при его выкупе			З/б 001
Одновременно на эту же стоимость		01	02
Записи у лизингодателя при условии передачи имущества на баланс лизингополучателя
Отражение затрат, связанных с приобретением лизингового имущества		08	76
Отражение суммы уплаченного НДС		19	76
Принятие к бухгалтерскому учету лизингового имущества		03	08
Оплата счетов поставщиков или подрядчиков		60	51,52
Отражение стоимости передаваемого лизингового имущества		03	03
Отражение суммы уплаченного НДС		91	19
Отражение суммы начисленной амортизации		03	02
Отражение списания остаточной стоимости		91	03
Отражение затрат лизингодателя по осуществлению лизинговой деятельности		20	10,69,70
Ежемесячное списание затрат лизингодателя по осуществлению лизинговой деятельности		90-2	20
Отражение суммы договора лизинга		76-5	91-1
Отражение разницы между суммой договора лизинга и покупной стоимостью лизингового имущества с учетом НДС		91	98
Отражение суммы начисленных ежемесячных платежей		76	76
Поступление лизингового платежа		51,52	76-5
Одновременное списание доли разницы между суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества		98	90
Записи при учете лизингового имущества лизингополучателем
Отражение затрат, связанных с получением лизингового имущества	08		60,76,51,52
Отражение суммы уплаченного НДС	19		76
Принятие к бухгалтерскому учету лизингового имущества	01		08
Отражение суммы причитающихся лизингополучателю лизинговых платежей	76, субсчет		76, субсчет
Списание в счет суммы НДС пропорционально сумме уплаченных лизинговых платежей за отчетный период	68		19
Начисление амортизации по лизинговому имуществу	20		02
Перечисление лизингового платежа	76		51
Возврат лизингового имущества	01		01
Списание суммы начисленной амортизации	02		01