Раздел III. Регулирование цен
526
Итак, система налогового законодательства в отличие от гражданского права в качестве принципа определения цены использует не свободное волеизъявление сторон, а соответствие ее рыночной цене. При этом уровень рыночных цен определяется по установленному налоговым органом порядку.
7.5.Арбитражные споры по практике применения рыночных цен
Установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислены в п. 1 ст. 20 Налогового кодекса РФ, судом осуществляется с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней (ст. 40 Кодекса).
1. Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа (ответчика) о доначислении налогов на прибыль и на добавленную стоимость, а также взыскании пеней в связи с занижением налоговой базы из-за неправильного определения цены для целей налогообложения.
Ответчик просил суд отказать в удовлетворении требования заявителя, указав, что доначисление налогов осуществлено им на основании ст. 40 Налогового кодекса РФ в результате проверки правильности применения ответчиком цен по сделкам с взаимозависимым лицом.
Как видно из материалов дела, налоговый орган посчитал заявителя и его контрагента взаимозависимыми лицами на том основании, что учредителями данных организаций являются одни и те же граждане, которые заинтересованы во взаимодействии своих организаций и установлении выгодных условий купли-продажи.
Поскольку приведенное основание не предусмотрено п. 1 ст. 20 Налогового кодекса РФ, заявитель полагал, что проверка ответчи- ком правильности применения цен могла быть осуществлена только после признания судом факта взаимозависимости лиц по заявлению налогового органа. Несоблюдение данного порядка влечет недействительность решения о доначислении налога и пеней.
Суд отклонил эти доводы заявителя по следующему мотиву: установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечисленные в п. 1 ст. 20 Налогового кодекса РФ, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней.
Глава 7. Цены и налоги
527
Оценив представленные сторонами доказательства, суд признал заявителя и его контрагента взаимозависимыми лицами и рассмотрел по существу вопрос о правильности расчета доначисленных налогов и пеней.
Суд признал необоснованным доначисление налоговым органом налога на прибыль по сделке между взаимозависимыми лицами, поскольку отсутствовали доказательства того, что цена услуги, примененная сторонами по этой сделке, отклонялась от рыночной цены более чем на 20% (ст. 40 Налогового кодекса РФ).
2. Акционерное общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о доначислении на основании ст. 40 Налогового кодекса РФ налога на прибыль и пеней.
Ответчик требование не признал, сославшись на заключение сделок, по которым им проверена правильность применения цен и доначислен налог между взаимозависимыми лицами. Поэтому перерасчет налога на прибыль исходя из рыночных цен в данном случае обоснован.
Суд требование удовлетворил, отметив следующее: в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 40 Кодекса налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.
В ходе проведения у заявителя выездной налоговой проверки налоговым органом выявлены факты заключения сделок на оказание услуг между заявителем и его акционером, имеющим контрольный пакет акций. Вывод налогового органа о том, что участники этих сделок являются взаимозависимыми лицами, правомерен.
Однако в силу п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней по сделкам между взаимозависимыми лицами только в случаях, если цены на товары (работы, услуги) по таким сделкам отклоняются более чем на 20% от рыночной цены на идентичные (однородные) товары (работы, услуги).
Как видно из акта проверки и решения о доначислении налога и пеней, а также явствует из объяснений представителей ответчика, налоговый орган в ходе проверки не исследовал вопрос об уровне отклонения цены сделок от рыночных цен. При этом рыночные цены вообще не устанавливались, а в целях перерасчета налога на прибыль использован показатель себестоимости услуг (услуги были проданы по ценам ниже себестоимости).
Таким образом, решение налогового органа о доначислении налога и пеней не соответствует положениям п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ и, следовательно, подлежит признанию недействительным.
Суд кассационной инстанции оставил решение в силе.
Раздел III. Регулирование цен
528
Âслучае выявления сделок, цены по которым более чем на 20% отклоняются от уровня цен, примененных данным налогоплательщиком в отношении идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в пределах непродолжительного периода времени, доначисление налога по этим сделкам не может производиться исходя из средней цены реализации.
3.Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с сельскохозяйственного производственного кооператива недоимки по ряду налогов, образовавшейся в результате занижения налоговой базы, и пеней.
Ответчик требование не признал, ссылаясь на неправильное применение налоговым органом положений ст. 40 Налогового кодекса РФ и соответственно на необоснованный перерасчет налоговой базы и суммы налогов.
Суд отказал в удовлетворении требования, исходя из следующего.
Из материалов дела, в частности из акта выездной налоговой проверки, кооператив в октябре совершил ряд сделок по продаже сельскохозяйственной продукции. В течение указанного месяца имел место значительный разброс цен по отдельным сделкам — более чем на 20%.
Согласно данной норме в рассматриваемом случае заявителю следовало установить уровень рыночных цен на идентичную (однородную) продукцию и доначислить налоги только по тем сделкам ответчика, цены по которым отклоняются от рыночных более чем на 20%.
Уровень рыночных цен налоговым органом не исследовался и не устанавливался, в связи с чем представленный в суд перерас- чет сумм налогов, подлежащих уплате ответчиком, не основан на законе.
В связи с изложенным требование заявителя о взыскании с ответчика недоимки по налогам не может быть удовлетворено.
Âнастоящее время случаи взыскания налогов на основании ст. 40 Налогового кодекса РФ не нашли широкого распространения. Однако налоговые органы только начинают использовать данный инструмент контроля, в том числе в рамках контроля за обоснованностью принятия к вычету затрат по налогу на прибыль организаций, обоснованностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению по налоговой ставке 0%.
Глава 7. Цены и налоги
529
Основанием для признания недействительными подавляющего большинства решений является использование налоговым органом ненадлежащих источников информации, взятой за основу при определении и признании рыночной цены на товары (работы, услуги). Кроме того, практически ни в одном случае налоговым органам не удалось доказать законность применения метода цены последующей реализации или затратного метода.
Практика применения предусмотренного ст. 40 Налогового кодекса РФ механизма проверки правильности применения цен в налоговых отношениях однозначно свидетельствует о том, что правовое регулирование в этой части, к сожалению, не достигает поставленных целей — установления и использования специальных правовых средств, обеспечивающих надлежащее исполнение налоговых обязанностей. Это свидетельствует о низкой эффективности норм Налогового кодекса РФ, предусматривающих возможность контроля со стороны государства за ценообразованием в целях предупреждения уклонения от уплаты налогов.
Необходимость изменения налогового законодательства в сфере контроля за ценообразованием в настоящее время приобретает особую актуальность в связи с активным использованием налогоплательщиками трансфертного ценообразования в целях минимизации своих налоговых обязательств.
Государство должно принимать меры для защиты своих налоговых интересов (в частности, для предупреждения значительной минимизации налоговых платежей налогоплательщиками). Основное направление подобных мер видится в совершенствовании правовых механизмов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах для этой цели.
7.6.Оптимизация налогов в целях стабилизации цен
Налоговая система должна отражать интересы как предпринимателей, так и государства, тем более что с точки зрения перспективного рассмотрения эти интересы в основном совпадают: это экономический рост, обеспечение конкурентоспособности производства, ориентация на его инновационное содержание, обеспечивающее сокращение издержек производства и обращения товаров, и т.д. Среди сочетания этих интересов особое место
Раздел III. Регулирование цен
530
занимают инвестиции, связанные с формированием материаль- но-технической базы производства на более прогрессивных технологических основах. Но в результате высокого налогового изъятия доходов предприятия не в состоянии обеспечивать не только количественный рост производственной базы, но и ее качественные изменения. Процесс «проедания» основного капитала нарастает.
Налоговая система должна соответствовать элементарным требованиям теории налогообложения. В России базой налога на добавленную стоимость являются не только прибыль и заработная плата (реальные элементы вновь созданной стоимости), но и амортизационные отчисления. Кроме того, в базу этого налога включается акциз, а также таможенные пошлины, которые никакого отношения к созданной (добавленной) стоимости не имеют. Необоснованно и то, что одним налогом (налогом на добавленную стоимость) облагается другой налоговый платеж — акциз. Вследствие этого налог на добавленную стоимость теряет свое действительное содержание и практически превращается в налог с продаж (своеобразный многократный налог с оборота), выступающий в условиях монопольного рынка в качестве элемента цены на товар и косвенного налога, значительно (в некоторых случаях многократно) увеличивающего цену.
Часть налоговых платежей из прибыли предприятия также перекладывают на потребителя, имея возможность компенсировать уплату налогов ростом свободных цен. Это можно отнести и к другим налоговым платежам, а также к тем начислениям на фонд заработной платы, которые включаются в себестоимость продукции (платежи в Пенсионный фонд, Фонд медицинского страхования и др.). Если убрать «налоговый пузырь» из цены, то ее размер сократится не менее чем в 1,5—2 раза. Особенно это относится к товарам, облагаемым акцизом.
Налоговая система построена так, что налоговые платежи возрастают по мере роста цен. Это очень удобно с точки зрения фискального содержания системы, но совершенно неприемлемо с позиций обоснованности налогообложения и стабилизации цен. Создается иллюзия роста доходности бюджета, тогда как на самом деле все это обусловлено инфляционным фактором — идет процесс увеличения налоговой массы, рост цен, но в то же время увеличивается дефицитность бюджета, поскольку инфляционный фактор еще в большей степени влияет на его расходы.
Глава 7. Цены и налоги
531
Одним из наиболее существенных недостатков действующей налоговой системы является то, что она почти не стимулирует формирования в экономике наиболее важных пропорций развития. Ядром такой пропорциональности является соотношение темпов роста производительности труда и фонда потребления как на макро-, так и на микроуровне. Во всех развитых странах эта пропорция контролируется государством различными методами. Опережающий рост производительности труда по сравнению с фондом потребления выступает главной предпосылкой стабильного развития экономики, ее безынфляционного характера, устранения дефицитности бюджета. Актуальность регулирования этого соотношения в современных условиях отнюдь не уменьшилась, а, напротив, многократно возросла. Пока налоговая система России не ориентирована на косвенное поддержание указанного соотношения налоговыми методами, хотя и была сделана попытка через налогообложение прибыли предприятий воздействовать на сокращение темпов роста фонда потребления на предприятиях через минимальный необлагаемый его размер. Но такой порядок налогообложения не решает главнейшей проблемы — стимулирования роста производительности труда, вызывая у предприятий желание найти всевозможные ухищрения для сокрытия фонда заработной платы, и прежде всего его распределения на большую численность работников, т.е. фактиче- ски стимулирует непроизводительный труд с минимальной оплатой, падение его производительности.
Особенно это относится к малым предприятиям, которые наиболее чувствительны к чрезмерному налоговому давлению. Налоговая система России неадекватна экономическим условиям и задачам ее развития, не отражает специфики периода построения рыночной экономики, не учитывает тенденции развития налоговых систем экономически развитых стран и мировой опыт в целом. В связи с этим актуальной остается задача обеспечить формирование такой системы налогообложения, которая способствовала бы развитию экономики, формированию полноценных субъектов рынка с одновременным постепенным решением проблемы сокращения дефицитности бюджета и достижения финансовой стабилизации с последующим переходом к экономическому росту.
Назовем принципы, которые должны быть положены в основу создания оптимального налогообложения в России:
1) налогообложение не должно быть чрезмерным. Какими бы большими ни были потребности в финансовых средствах,
Раздел III. Регулирование цен
532
необходимых для обеспечения расходов государства, налоги не должны подрывать заинтересованность плательщиков в хозяйственной деятельности. Чрезмерные налоги, во-первых, обусловливают сужение налоговой базы вследствие уменьшения объемов производства и доходов, а следовательно, приводят к уменьшению поступлений в государственный бюджет; во-вторых, порождают такие явления, как сокрытие доходов от налогообложения;
2)один доход не должен облагаться налогами больше одного раза, т.е. необходимо предотвращать двойное и многоразовое налогообложение;
3)система и процедура уплаты налогов должны быть простыми, понятными и удобными для плательщиков и экономич- ными для учреждений, собирающих налоги;
4)налоговая система должна быть гибкой, легко адаптируемой к изменению экономических и общественно-политических условий;
5)налоговая система должна отвечать критерию фискальной достаточности, т.е. привлекать в государственный бюджет доходы, достаточные для удовлетворению разумных нужд государства;
6)налоговая система не должна оставлять сомнения у плательщиков относительно неизбежности уплаты налогов;
7)налоговая система должна отвечать критериям справедли-
вости.
В решении задачи оптимизации налогового бремени на экономику страны и стабилизации цен весьма актуальным является совершенствование пределов и структуры налогооблагаемых баз
âсоответствии со складывающимся уровнем инфляции — важного фактора укрепления и дальнейшего роста реальных доходов как юридических, так и физических лиц. Эта мера приведет к росту сбережений юридических и физических лиц, которые, с одной стороны, станут объектом налогообложения по другим видам налогов, а с другой — возросшие свободные средства предприятий и населения станут дополнительным фактором расширения производства и роста инвестиций в национальное хозяйство, что в конечном счете приведет к росту налогооблагаемых баз и увеличению налоговых поступлений.
В связи с тем что налог на добавленную стоимость является мощным фактором роста цен на всех стадиях реализации продукции, совершенствование обложения этим налогам должно войти в основу совершенствования налоговой политики в целом.
Глава 7. Цены и налоги
533
Совершенствование обложения должно осуществляться и в направлении постепенного снижения ставки НДС. Но поскольку снижение ставки НДС не приведет к снижению цены товара, а только к увеличению прибыли продавца, необходимо ввести соотношение между ценой и ставкой налогообложения.
Существенным шагом вперед в совершенствовании налоговой системы также могло бы явиться предоставление льгот по налогу на прибыль в той ее части, которая была достигнута за счет снижения себестоимости продукции. Исключение этой части прибыли из налогооблагаемой базы стимулировало бы предприятия активнее искать пути снижения себестоимости и за счет этого увеличивать свои накопления для модернизации и расширения производства, увеличивать объемы производства и соответственно — налогооблагаемую базу. Кроме того, эта мера в условиях расширения конкуренции через рост производительности труда и снижение себестоимости продукции способствовала бы снижению цен и выступала фактором противодействия инфляции.
Важным направлением совершенствования налоговой системы для стабилизации цен является введение дифференцированных ставок налога на прибыль. Чем больше объемы получаемой прибыли, тем более прогрессивной должна быть налоговая ставка на прибыль.