3.6.3. Бухгалтерский учет изменения цен товаров

Основным элементом информационного обеспечения хозяйственной деятельности выступает оценка, так как она позволяет привести к единому денежному измерителю все многообразие объектов бухгалтерского учета.

Пункт 1 ст. 11 Закона РФ «О бухгалтерском учете» устанавливает, что оценка имущества и обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении. «Данное определение понятия оценки законодательно закрепляет один из основных принципов бухгалтерского учета — принцип квантификации. Каждый идентифицированный по времени факт должен быть исчислен в соответствии с принципом квантификации, под которым понимаются количественное измерение и исчисление фактов хозяйственной жизни, следствие регистрации». Таким образом, оценка представляет собой измерение в денежном выражении (квантификация) объекта бухгалтерского учета.

Под оценкой товаров понимается учетная цена, по которой в организации ведется их учет. Учетной ценой товаров может быть стоимость их приобретения или продажная стоимость.

В соответствии с п. 60 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 27 июля 1998 г. ¹ 34н, вести учет товаров по продажным ценам могут только организации розничной торговли.

Раздел II. Коммерческое ценообразование

176

Аналогичное нормативное указание содержится в п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производ- ственных запасов» ПБУ 5/98, утвержденного Приказом Минфина РФ от 15 июня 1998 г. ¹ 25н, согласно которому организациям, осуществляющим розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной (розничной) стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).

Если товары учитывают по продажным ценам, то возникает необходимость учета разницы между стоимостью товаров по учетным и покупным ценам. Такая разница представляет собой торговую наценку и учитывается на балансовом счете «Торговая наценка».

Таким образом, организации оптовой торговли осуществляют учет товаров только по стоимости их приобретения, а для организаций розничной торговли существует альтернатива: они в качестве учетной цены товаров могут применять стоимость их приобретения или продажную стоимость их приобретения или продажную стоимость.

Выбранный вариант оценки товаров фиксируется в Приказе об учетной политике организации.

Пунктом 15 ПБУ 5/98 «Учет материально-производственных запасов» устанавливается, что оценка при выбытии (отпуске) товаров в случае, если учет ведется по стоимости их приобретения, производится организацией одним из следующих методов:

•по себестоимости каждой единицы;

•по средней себестоимости;

•по себестоимости первых по времени приобретения мате- риально-производственных запасов (метод ФИФО);

•по себестоимости последних по времени приобретения ма-

териально-производственных запасов (метод ЛИФО). Применение одного из методов по виду (группе) запасов про-

изводится в течение отчетного года. Материально-производственные запасы, используемые орга-

низацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов.

Материально-производственные запасы могут оцениваться организацией по средней себестоимости, которая определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество, соответ-

Глава 3. Ценовая политика предприятия в рыночных условиях

177

ственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце.

Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. ресурсы, первыми поступающие в производство (в торговле — в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости реализации продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

Оценка запасов методом ЛИФО основана на допущении, что ресурсы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретений, а в себестоимости реализации продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость поздних по времени приобретений.

При этом согласно п. 20 ПБУ 5/98 организация может применять в течение отчетного года как элемент учетной политики один метод оценки по каждому отдельному виду (группе) товаров. Организация в приказе об учетной политике может выбирать один из названных методов оценки. При этом при оценке товаров различных видов могут применяться различные виды оценки.

При рассмотрении правил оценки товарных ценностей определяющее значение имеет юридический статус товаров, т.е. принадлежат ли они организации на праве собственности или нет. Если товары являются собственностью организации, то они отражаются на балансе, а если хозяйствующий субъект не обладает правом собственности на товары, то они должны учитываться за балансом. Указанный порядок учета товаров раскрывает сущность принципа имущественной обособленности организации и следует из предписаний п. 2 ст. 8 Закона РФ «О бухгалтерском учете», которым установлено: «Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации».

Раздел II. Коммерческое ценообразование

178

Здесь следует обратить внимание на то, что в п. 2 ст. 8 Закона РФ указан неполный круг лиц, имущество которых должно учитываться отдельно от имущества самой организации. В каче- стве такого имущества указано имущество только юридических лиц. Однако у организации может находиться имущество, не принадлежащее ей и полученное от физических лиц (например, товары, полученные организацией от физического лица по договору комиссии).

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. ¹ 94н, предусмотрено, что в бухгалтерском учете товары, являющиеся собственностью организации, отражаются на балансовом сч. «Товары» на следующих субсчетах: «Товары на складах» и «Товары в розничной торговле». Следует отметить, что если речь идет об отчуждении товара, то продавец до установленного в договоре или в нормативном документе момента перехода права собственности является его собственником.

Если договором поставки обусловлен момент перехода права владения, использования и распоряжения отпущенными (отгруженными) товарами и риска их случайной гибели от продавца к покупателю, отличный от общего порядка (в момент отгрузки), то до наступления момента перехода права собственности такие товары учитываются на сч. «Товары отгруженные». Таким образом, на этом счете учитываются товары, отгруженные (переданные) сторонним лицам, но продолжающие оставаться в собственности организации.

Необходимость использования сч. «Товары отгруженные» для отражения наличия и движения товаров возникает в следующих случаях:

1)при отгрузке товаров в ходе реализации договора поставки, условиями которого установлен момент перехода права собственности, отличный от общеустановленного, когда право собственности переходит к покупателю после передачи их последнему организацией-продавцом;

2)при передаче товаров покупателю по заключенному с ним договору мены до исполнения последним обязательства по передаче обмениваемого имущества, если договором устанавливается общий для данного вида сделок порядок перехода права собственности на обмениваемые товары;

3)при передаче товаров для реализации комиссионеру или поверенному.

Глава 3. Ценовая политика предприятия в рыночных условиях

179

Если товары находятся у организации, но не являются ее собственностью, то учет их осуществляется на забалансовых сче- тах «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» и «Товары, принятые на комиссию».

Общим правилом квантификации товаров на забалансовых счетах является их учет в оценке, предусмотренной в договоре (п. 13 ПБУ 5/98 «Учет материально-производственных запасов»).

Счет «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» используется для учета наличия и движения товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение.

Организации-покупатели учитывают на этом счете ценности, принятые на ответственное хранение, в случаях:

а) получения от поставщиков товарно-материальных ценностей, по которым покупатель на законных основаниях отказался от их оплаты;

б) получения от поставщиков неоплаченных товарно-матери- альных ценностей, запрещенных к расходованию по условиям договора до их оплаты;

в) принятия товарно-материальных ценностей на ответственное хранение по прочим причинам.

Организации-поставщики учитывают на сч. «Товарно-мате- риальные ценности, принятые на ответственное хранение» оплаченные покупателями товарно-материальные ценности, которые в виде исключения оставлены на ответственном хранении, оформлены сохранными расписками, но не вывезены по причинам, не зависящим от организаций. Товары учитываются на сч. «То- варно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» в ценах, указанных в приемо-сдаточных актах, в товар- но-транспортных накладных (счетах-фактурах) или сохранных расписках.

Аналитический учет по сч. «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» ведется по организа- циям-владельцам, по видам, сортам и местам хранения товаров.

Для учета наличия и движения товаров, принятых на комиссию организациями-комиссионерами, используется забалансовый сч. «Товары, принятые на комиссию». Учет товаров на этом счете ведется в ценах, указанных в приемо-сдаточных документах. Аналитический учет по данному счету ведется по видам товаров, а также комитентам (юридическим и физическим лицам).

При рассмотрении правил оценки товаров, получаемых по договору мены, следует отметить, что п. 6.3 ПБУ 10/99 «Расходы

Раздел II. Коммерческое ценообразование

180

организации» установлено следующее: «Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей)». Только при невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, применяется следующий порядок их оценки: «величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией. Стоимость продукции (товаров), полученной организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары)».

Дебиторская задолженность (и соответственно выручка) за переданные по договору мены товары отражается в бухгалтерском учете по цене товаров, полученных от организации-контрагента: «Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полу- ченных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей)» (п. 6.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). И далее там же: «При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров)».

При отражении в бухгалтерском учете оприходования полу- чаемых по договору мены товаров следует руководствоваться предписаниями ст. 570 Гражданского кодекса РФ, которой установлена особенность определения момента перехода права соб-

Глава 3. Ценовая политика предприятия в рыночных условиях

181

ственности на обмениваемое имущество: «Если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно с исполнением обеими сторонами обязательства передать соответствующие товары».

Из предписаний данной нормы Гражданского кодекса РФ следует:

1)принятие к учету товаров, поступивших по договору мены, до передачи обмениваемого имущества должно отражаться на забалансовом сч. «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» в оценке, предусмотренной договором. Организация может списать товары с вышеуказанного забалансового счета и отразить их на сч. «Товары», только когда она отгрузит свои товары контрагенту;

2)если организация отгрузила товары контрагенту раньше, чем покупатель исполнил встречное обязательство по поставке товаров в обмен на им полученные, то отгруженные ценности являются ее собственностью (если договором не установлено иное)

èдолжны быть отражены на балансовом сч. «Товары отгруженные». Реализация товаров, отраженных на сч. «Товары отгруженные», должна быть произведена при встречном получении товаров от контрагента.

Согласно п. 1 ст. 11 Закона РФ «О бухгалтерском учете» оценка товарных запасов, полученных организацией безвозмездно, производится по их рыночной стоимости на дату оприходования.

Пунктом 47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. ¹ 60н, установлено, что принятие к учету имущества, полученного безвозмездно, отражается записями по дебету счетов учета безвозмездно полученного имущества в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов. При этом активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыноч- ной стоимости. Рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно, определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы (п. 10.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).