Раздел III. Регулирование цен

508

7.3.Налоги и другие платежи, уплачиваемые из прибыли

Воздействие налога на прибыль на уровень и структуру цен намного меньше, чем влияние НДС и акцизов (по подакцизным товарам).

Прибыль является той частью произведенного национального дохода, которая подвержена наибольшему перераспределению. Она тесно взаимодействует с уровнем себестоимости и цены. В условиях рыночных отношений каждое предприятие стремится максимизировать прибыль. Это достигается ростом объемов производства, сокращением себестоимости, повышением цен по мере повышения качества товаров. В российской экономике в условиях инфляции и монополизма производителей предприятия обеспечивают максимизацию прибыли в значительной степени за счет роста цен.

Прибыль — это разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) в действующих ценах без НДС и акцизов и затратами на ее производство и реализацию. Она слагается из финансового результата от реализации продукции (работ, услуг), основных средств и иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль образуется в том случае, если поступления от продаж предприятия больше, чем его общие издержки.

7.4.Определение цены в целях налогообложения

Основополагающим нормативным предписанием, регламентирующим порядок определения цены в целях налогообложения, является ее соответствие уровню рыночных цен. Пунктом 1 ст. 40 Налогового кодекса РФ установлено, что, если иное не предусмотрено Кодексом, для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В соответствии с п. 4 ст. 40 Налогового кодекса РФ рыноч- ной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке иден-

Глава 7. Цены и налоги

509

тичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Рынком товаров, работ или услуг признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

При определении рыночной цены учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные: сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары; потерей товарами качества или иных потребительских свойств; истечением (приближением даты истече- ния) сроков годности или реализации товаров; маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров (работ, услуг), не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки; реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Пунктом 8 ст. 40 Налогового кодекса РФ специально установлено, что при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только при условии, что взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

Âпункте 11 ст. 40 Налогового кодекса указывается также, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках, информационная база органов государственной власти и местного самоуправления и информация, предоставляемая налогоплательщиками налоговым органам.

При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии

ñзаконодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (п. 13 ст. 40 Налогового кодекса).

Âсоответствии с предписаниями п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ налоговые органы при осуществлении контроля за пол-

Раздел III. Регулирование цен

510

нотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам только в следующих случаях:

1)между взаимозависимыми лицами;

2)по товарообменным (бартерным) операциям;

3)при совершении внешнеторговых сделок;

4)при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Ключевым из вышеприведенных случаев является четвертый, так как именно при его нарушении цена сделки между взаимозависимыми лицами, при товарообменных (бартерных) операциях, при внешнеторговой деятельности, а также цена любых других сделок может быть квалифицирована как не соответствующая уровню рыночных цен.

Налоговые органы наделены правом контроля за соответствием цены сделки уровню рыночных цен в целях проверки полноты исчисления именно налогов, но не сборов (в том числе

èтаможенных).

При рассмотрении случаев, при которых налоговые органы в процессе контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам, необходимо остановиться на определении следующих понятий: взаимозависимые лица, товарообменные (бартерные) операции, внешнеторговые сделки.

Для целей налогообложения, согласно ст. 20 Налогового кодекса РФ, взаимозависимыми лицами признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой. При этом п. 2 ст. 20 Налогового кодекса РФ специально устанавливается, что суд может признать лица взаимозависимыми для целей налогообложения по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Глава 7. Цены и налоги

511

Определение «товарообменные (бартерные) операции» в налоговом законодательстве не содержится. Пунктом 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ установлено, что если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, то институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значе- нии, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Сущность товарообменных (бартерных) операций раскрывается посредством норм гражданского законодательства и, в ча- стности, из предписаний, регулирующих порядок осуществления договоров мены. По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (п. 1 ст. 567 Гражданского кодекса РФ). Для целей налогообложения следует принимать во внимание и предписания ст. 570 Гражданского кодекса РФ, согласно которой, если законом или договором не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.

Контроль налоговых органов за правильностью установления в целях налогообложения цены сделки по товарообменным (бартерным) операциям не распространяется на деятельность хозяйствующих субъектов, предметом которой является обмен услугами, работами; обмен услуг на работы, товаров на услуги или на работы. Данное обстоятельство обусловлено тем, что подобные сделки не подпадают под определение товарообменных (бартерных) операций. Налоговые органы могут проверить правильность определения цены по такого рода сделкам только в слу- чае отклонения цен по ним более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам).

Внешнеторговую сделку, исходя из норм ст. 153 Гражданского кодекса РФ, можно определить как действия граждан и юриди- ческих лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей в сфере внешнеторговой деятельности. Согласно ст. 2 Закона РФ «О государственном регулировании внешнеторговой деятельности» от 13 октября 1995 г. внешнеторговой деятельностью является предпринимательская деятельность в области международного обмена товарами,

Раздел III. Регулирование цен

512

работами, услугами, информацией, результатами интеллектуальной деятельности, в том числе исключительными правами на них (интеллектуальная собственность).

Действия налоговых органов по проверке правильности определения цены по сделке в случае отклонения более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам), в пределах непродолжительного периода могут привести к коллизии, так как налоговым законодательством не установлен порядок определения непродолжительного периода времени.

При определении процентной величины разницы цен за 100% следует принимать наибольшую из примененных цен (т.е. разница в 20% будет между ценами в 10 000 руб. и 80 000 руб., а между ценами в 12 000 руб. и 10 000 руб. процентная разница будет меньше 20%).

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, нали- чие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

Как следует из норм Налогового кодекса, при установлении налоговым органом в процессе контроля за правильностью установления цены сделки по товару Х факта отклонения более чем на 20% в сторону понижения от уровня цены, применяемой налогоплательщиком по идентичному (однородному) товару Y, цена товара X в целях налогообложения подлежит пересчету исходя из цены товара Y.

В случае установления в ходе контроля за правильностью установления цены сделки по товару Х факта отклонения более чем на 20% в сторону повышения от уровня цены, применяемой налогоплательщиком по идентичному (однородному) товару Y, налоговый орган не будет пересматривать цену товара Х в целях налогообложения, так как она выше, чем цена на товар Y, и ис-

Глава 7. Цены и налоги

513

пользование в качестве цены сделки по товару Х цены товара Y приведет к уменьшению налогооблагаемой базы и соответственно сократит налоговые поступления в бюджет. Однако установленный факт дает налоговому органу основания пересмотреть в целях налогообложения цену товара Y исходя из цены товара X, поскольку если верно утверждение, что товар Y является идентич- ным (однородным) по отношению к товару X, то не противоречит истине и обратное суждение, т.е. что товар Х также выступает в качестве идентичного (однородного) по отношению к товару Y.

Порядок определения цены товара (работ, услуг) в целях налогообложения в случае ее отклонения (в ту или иную сторону) более чем на 20% от рыночной цены идентичного (однородного) товара приведен на рис 7.4.

Рис. 7.4. Определение цены сделки в целях налогообложения

Примечание: р — цена; Х — товар X ; Y1;2 — товар Y; F — факт отклонения цены сделки по товару Х более чем на 20% в сторону повышения (F1) или понижения (F2) от уровня цены, применяемой налогоплательщиком по идентичному (однородному) товару Y.

Ïðè ýòîì: X = Y V X ~ Y — товар Х является идентичным (однородным) по отношению к товару Y

Налоговый орган может применить контроль за правильностью определения цены в предусмотренных п. 2 ст. 40 Налогового кодекса случаях не только к продавцу товаров (работ, услуг), но и к покупателю. В случае применения покупателем в целях налогообложения заниженной или завышенной цены по сравнению с существующим уровнем рыночных цен на соответствующий товар (работу, услугу) налоговый орган может оспорить правильность формирования налогооблагаемой базы по налогу на имущество (по товарам), а также по налогу на прибыль при последующем отчуждении ранее приобретенных товаров.

Как видно из рисунка 7.4, возможны две ситуации: F1 è F2. Ситуация F1 возникает при установлении налоговым орга-

ном факта отклонения цены сделки по товару Х более чем на 20% в сторону повышения от уровня цены, применяемой налогоплательщиком по идентичному (однородному) товару Y. В дан-

Раздел III. Регулирование цен

514

ном случае цена товара Y (P ) должна трансформироваться в це-

y1

лях налогообложения в цену товара Х (Рõ), ò.å.: P ≥ Px, â òî

y1

время как цена товара Х (Рõ) в целях налогообложения остается неизменной (Рõ = const).

Ситуация F2 связана с установлением налоговым органом факта отклонения цены сделки по товару Х более чем на 20% в сторону понижения от уровня цены, применяемой налогоплательщиком по идентичному (однородному) товару Y. При этом цена товара Х (Рõ) должна трансформироваться в целях налого-

В случаях, когда налоговым органом определен факт применения сторонами сделки цены товаров (работ, услуг), отклоняющихся (в ту или иную сторону) более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, работ или услуг, в соответствии с п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении не только налога, но и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этих сделок были оценены исходя из рыночных цен.

Таким образом, факт применения сторонами сделки цены товаров (работ, услуг), отклоняющихся более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам), в случае установления его налоговым органом порождает применение штрафных санкций ко всем участникам сделки.

Налогоплательщик не должен самостоятельно производить

âцелях налогообложения корректировку цены сделки до уровня рыночных цен даже в случае, если такое несоответствие имеет очевидный характер. Хозяйствующие субъекты при установлении цены в договоре должны учитывать возможность налогового органа осуществлять контроль за соответствием ее уровню рыночных цен. Доказывать несоответствие примененных в сделке цен уровню рыночных цен должен налоговый орган. Поскольку

âданном случае подлежит изменению юридическая квалификация сделки в части условий о цене, то в соответствии со ст. 45 Налогового кодекса РФ налоговый орган может осуществить взыскание налога и пеней только через суд.

Речь об искажении налогооблагаемой базы может идти только в случае установления налоговым органом несоответствия цены сделки уровню рыночных цен более чем на 20%. Искажение налогооблагаемой базы контрагентами по сделке в случае

Глава 7. Цены и налоги

515

установления налоговым органом несоответствия цены сделки уровню рыночных цен представлено в табл. 7.3.

Таблица 7.3

Изменение налогооблагаемой базы при несоответствии цены сделки уровню рыночных цен

Как видно из таблицы, при установлении налоговым органом завышения более чем на 20% цены сделки по сравнению с уровнем рыночных цен у продавца возникает искажение налогооблагаемой базы по исчислению прибыли в случае влияния величины выручки от реализации товаров (работ, услуг) на формирование норматива по отнесению на себестоимость, уменьшающую налогооблагаемую прибыль, представительских расходов, расходов на рекламу и расходов по страхованию имущества и работников организации. У покупателя в данной ситуации при последующей реализации (перепродаже) товаров также искажается налогооблагаемая прибыль по причине необоснованного завышения в целях налогообложения цены приобретения товаров.

При установлении налоговыми органами факта занижения более чем на 20% цены сделки по сравнению с уровнем рыноч- ных цен у продавца возникает риск применения к нему штрафных санкций по налогу на прибыль, НДС, налогу с продаж и налогу на пользователей автодорог. У покупателя в данном случае возникает занижение налогооблагаемой базы по налогу на имущество вследствие несоответствия цены приобретения товаров рыночной цене на них.

Рыночная цена определяется согласно положениям п. 4—11 ст. 40 Налогового кодекса РФ как цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоста-

Раздел III. Регулирование цен

516

вимых экономических (коммерческих) условиях с учетом обыч- ных при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавок к цене или скидок.

Законодатель предлагает определять рыночную цену товаров (работ, услуг) одним из следующих методов:

•определением цены по идентичным (однородным) товарам;

•методом цены последующей реализации;

•затратным методом.

Особо следует отметить, что в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ каждый последующий метод может быть использован только при невозможности применения предыдущего.

Определение цены по идентичным (однородным) товарам.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентич- ности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. Незначительные различия во внешнем виде при определении идентичности товаров могут не учитываться. Закон не определяет, что именно считается значительным различием, и в каждом случае этот вопрос должен решаться с уче- том всех обстоятельств: характера различий, экспертных заклю- чений, результатов визуального анализа, взятия проб, измерений, взвешиваний и т.д. На признание товаров идентичными не влияет объем их реализации, однако этот критерий должен учи- тываться при определении сопоставимости условий сделок.

Если налогоплательщик является единственным производителем товара, т.е. идентичные товары, реализуемые на рынке иным производителем, отсутствуют, допускается возможность учитывать цены реализации однородных товаров. Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

При определении цены данным методом налоговый орган обязан использовать информацию о заключенных на момент реализации товара (работы, услуги) сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) в сопоставимых экономических условиях (либо в условиях, отличия которых могут

Глава 7. Цены и налоги

517

быть учтены посредством поправок). Вместе с тем ни НК РФ, ни какой-либо иной нормативно-правовой акт не устанавливает методики сопоставления условий и расчета поправок. Однако абсолютно сопоставимые условия возникают только в случае участия в сделке одних и тех же контрагентов в течение одного

èтого же периода, при поставках одинаковыми партиями одних

èтех же товаров одинакового качества, при одинаковых видах расчетов и т.д. В реальной жизни такого рода сопоставимые условия встречаются крайне редко.

Согласно п. 9 ст. 40 Налогового кодекса РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях.

Таким образом, в качестве даты определения в целях налогообложения рыночной цены по сделке является установленный в учетной политике организации момент реализации. При определении рыночной цены также должен учитываться фактор сопоставимости условий, в частности, согласно предписаниям п. 9 ст. 40 Налогового кодекса РФ учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Если организация-продавец в целях налогообложения определяет момент реализации по оплате, то при инфляции у данного хозяйствующего субъекта в случае значительного временного разрыва между подписанием договора (и соответственно согласования цены сделки) и фактом оплаты за товары увеличивается риск несоответствия цены сделки уровню рыночных цен, сложившемуся на дату признания реализации и применяемому для целей налогообложения. Однако предписания Налогового кодекса РФ в данном случае носят декларативный характер, так как отсутствует механизм корректировки рыночной цены на инфляционную составляющую в целях обеспечения сопоставимых условий, в результате чего цена по сделке a priori оказывается несоответствующей уровню рыночной цены.

Раздел III. Регулирование цен

518

Пример 1. Согласно договору поставки от 1 января 2007 г. организация А должна изготовить и продать организации Б оборудование до 25 сентября 2007 г. Оплата, согласно условиям сделки, осуществляется после поставки оборудования. Цена сделки составила 1200 тыс. руб. (в том числе НДС — 18%), что на дату подписания контракта соответствовало уровню рыночной цены на данное оборудование.

Учетной политикой организации А моментом реализации для целей налогообложения установлена дата оплаты. В октябре организация Б погасила свою кредиторскую задолженность за поставленное организацией А оборудование. При проверке организации А налоговая инспекция установила, что в октябре, являющемся от- четным периодом, в котором реализация по сделке с организацией Б признается для целей налогообложения, организация А продала такое же оборудование другому хозяйствующему субъекту за 1600 тыс. руб. (в том числе НДС — 18%), т.е. отклонение цены сделки от рыночной цены идентичного товара составило 25% ((1600—1200) ½ ½ 100 / 1600). Организация А должна обосновать цену сделки с организацией Б в размере 1200 тыс. руб. предоставлением скидки, например, вызванной маркетинговой политикой при продвижении товара на новый рынок.

Метод цены последующей реализации. Использование налоговым органом данного метода является правомерным при нали- чии одного из следующих условий:

•на соответствующем рынке товаров, работ или услуг отсутствуют сделки по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам);

•на соответствующем рынке товаров, работ или услуг отсутствует предложение идентичных (однородных) товаров (работ, услуг);

•определение соответствующих цен на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) невозможно ввиду отсутствия информационных источников для определения рыночной цены;

•определение соответствующих цен на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) невозможно ввиду недоступности информационных источников для определения

рыночной цены.

При использовании метода цены последующей реализации рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары,

Глава 7. Цены и налоги

519

работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обыч- ных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем.

Для определения рыночной цены п. 10 ст. 40 Налогового кодекса РФ предусмотрено использование метода цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

В настоящее время в системе налогового регулирования отсутствует нормативное предписание порядка определения в целях налогообложения «обычных затрат», а также «обычной для данной сферы деятельности прибыли». Отсутствие в налоговом законодательстве порядка определения указанных выше терминов порождает у налогоплательщиков неясность и противоречит требованиям Налогового кодекса (в частности, п. 6 ст. 3): «Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить». При этом следует учитывать, что согласно п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика».

Исходя из существующих условий хозяйствования и экономических реалий у среднестатистического хозяйствующего субъекта в подавляющем большинстве случаев может просто физи- чески отсутствовать такой показатель, как налогооблагаемая прибыль, а вместо него может быть показан убыток (являющийся, например, следствием исчисления отрицательных курсовых ризниц) или, как бывает чаще всего, — небольшая прибыль, несоразмерная с объемами коммерческой деятельности организации. Данное обстоятельство объясняется тем, что процедура бухгалтерского учета является эффективным средством для манипулирования величиной финансового результата посредством выбора методики оценки активов и пассивов организации, рас-

Раздел III. Регулирование цен

520

чета затрат и других способов бухгалтерской интерпретации фактов хозяйственной жизни. Определение прибыли предопределено раскладом сил в организации. Если на предприятии «правит бал» администрация, то организация в налоговых декларациях покажет убыток (или небольшую прибыль). В случае если администрации не удастся нейтрализовать влияние на хозяйственный процесс собственников, требующих выплаты высоких дивидендов, то будет исчислена налогооблагаемая прибыль.

Сущность метода цены последующей реализации согласно предписаниям Налогового кодекса РФ состоит в определении рыночной цены товара (работ, услуг) на основе установления покупателем цены реализации (перепродажи) товара (работ, услуг) по следующей формуле:

ãäå P — рыночная цена товара Х по сделке, являющейся предметом x1

контроля соответствия уровню рыночных цен;

P— цена реализации (перепродажи) товара Х последующим по-

x 2

купателем;

С— затраты, понесенные покупателем товара Х при его даль-

x 2

нейшей реализации (перепродаже) и продвижении на рынок (без учета цены приобретения товара X);

М— обычная прибыль покупателя товара Х при его дальнейшей

x 2

реализации (перепродаже).

Как следует из самого названия, метод цены последующей реализации товаров (работ, услуг) может использоваться только в случае наличия факта дальнейшей реализации (перепродажи) товара последующим покупателем.

Затратный метод. При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализованных продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Раздел III. Регулирование цен

522

2) при затратном методе

P = (C + Ì) • IP,

ãäå Ið — общий индекс цен, определяемый следующим образом:

E

pigi

I = ,

p

E

pogi

ãäå Epigi — фактический товарооборот (р — цена; q — количество) товарных групп, отобранных органами статистики для определения общего индекса цен отчетного периода в ценах от- четного периода;

Epogi — сопоставимый товарооборот отчетного периода в ценах базисного периода.

Общий индекс цен должен определяться за определенный период (например, месяц) органами статистики.

Âкачестве отчетного периода в формуле расчета рыночной цены на основе метода цены последующей реализации должен применяться период, в котором произошла последующая реализация, а в формуле расчета рыночной цены на основе затратного метода — период, в котором реализуемые товары были приобретены.

Âдействительности цены на товары в условиях инфляции меняются неодинаково. При этом темп и направление изменения цен отдельных товаров не всегда совпадают с изменением обще-

го уровня цен. Однако индивидуальный индекс цен (ið= p1/p0) конкретного товара для определения величины изменения цен на товар в результате инфляции не может быть применен, так как в условиях, в которых предполагается его применение (при методе последующей реализации и затратном методе), неизвест-

íà p0, т.е. конкретная цена товара в базисном периоде. В противном случае указанные два метода вообще не подлежат применению.

Для применения любого из вышеперечисленных методов требуется соответствующая информация. Согласно ст. 40 Налогового кодекса РФ при определении и признании рыночной цены товаров (работ, услуг) должны использоваться официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Налоговые органы в данном случае выступают в качестве пользователя (потребителя) информации — субъекта, обращающегося к информационной системе или к посреднику за полу-

Глава 7. Цены и налоги

523

чением необходимой ему информации и пользующегося ею. Информация должна касаться заключенных на момент реализации проверяемого товара, работы или услуги сделок с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях.

Таким образом, информация о ценах должна быть получена из официальных источников, отвечать критериям достоверности, проверяемости, общедоступности, быть оформленной с соблюдением определенных требований и правил, предъявляемых к документу. Основная проблема соблюдения требований (п. 9, 11 ст. 40 Налогового кодекса РФ) состоит в том, что понятие официальных источников информации либо перечень таких источников ни в налоговом, ни в специальном законодательстве не определены.

По мнению разных авторов, под официальными источниками могут пониматься компетентные государственные и муниципальные органы — органы статистики и органы, регулирующие ценообразование (указание на соответствующую функцию должно содержаться в Положении, регламентирующем деятельность соответствующего органа), а также уполномоченные ими юридические и физические лица.

Что касается возможности использования в качестве официального источника информации заключений специализированных экспертов, то здесь мнения авторов расходятся. Так, по мнению одних авторов, данные о ценах, исходящие из организаций, специализирующихся на оценке товаров (работ, услуг), не относятся к кругу источников информации, принимаемых для определения и признания рыночной цены в соответствии с правилами ст. 40 Налогового кодекса РФ. По мнению других авторов, можно использовать оценки, данные специализированными экспертами, в качестве официального источника информации.

Вместе с тем судебная практика показывает, что в качестве ненадлежащего источника информации суды расценивают и органы статистики, и экспертные заключения, и данные специализированных подразделений государственных органов по ценообразованию. Кроме того, следует отметить, что в официальных источниках содержится информация об уровне рыночных цен, т.е. о некоем усредненном показателе, что делает практически невозможным доказывание факта идентичности (однородности) по отношению к товарам, реализуемым конкретным налогоплательщиком, а также сопоставимости условий сделок (качество, объемы реализуемой партии, условия оплаты и т.д.).

Раздел III. Регулирование цен

524

И наконец, последнее требование законодательства, которое должно быть соблюдено налоговым органом при определении рыночной цены, заключается в необходимости учесть различные «обычные» скидки, вызванные, в частности, сезонными и иными колебаниями потребительского спроса; потерей качества; истечением (или приближением даты истечения) срока годности товаров; истечением срока реализации товара (либо приближением даты истечения срока); маркетинговой (ценовой) политикой, в том числе при продвижении новых изделий либо завоевании новых рынков; привлечением новых слоев покупателей (потребителей); реализацией опытных моделей или образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Методики оценки таких скидок и их учета при определении рыночной цены товаров (работ, услуг) в целях налогообложения не определены ни Налоговым кодексом РФ, ни каким-либо иным нормативно-правовым актом.

В соответствии с п. 13 ст. 40 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы). Примером названного законодательства являются положения Федерального закона «О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации» от 14 апреля 1995 г., ¹ 41-ФЗ, Федерального закона «О естественных монополиях» от 17 августа 1995 г. ¹ 147-ФЗ, указа Президента РФ «О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)» от 28 февраля 1995 г. ¹ 221, постановления Правительства РФ «О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)» от 7 марта 1995 ¹ 239 г.

Налоговым кодексом предусмотрены специальные правила, которые касаются, в частности:

•оценки безвозмездно полученного имущества. Его стоимость должна быть не ниже остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу, затрат на производство (приобретение) — по товарам (работам, услугам);

•при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увели- ченной в 1,1 раза при оформлении долгового обязательства в рублях и на 15% — по кредитам в иностранной валюте;

Глава 7. Цены и налоги

525

•особенности оценки для целей налогообложения операций с финансовыми инструментами срочных сделок содержатся в ст. 305 Налогового кодекса РФ. Средняя за истекший месяц цена на нефть сорта «Юралс» определяется как сумма средних арифметических цены покупки и цены продажи на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) за все дни торгов в истекшем

месяце, деленная на количество таких дней.

Âпрактике известны случаи, когда ни один из методов, предусмотренных ст. 40 Налогового кодекса РФ, применить невозможно. Так, в ходе проверки было установлено, что в проверяемый период не имелось налогоплательщиков, осуществляющих аналогичные услуги. Определить цену продажи по методу последующей реализации оказалось невозможно, поскольку последующая реализация именно услуг по обработке цветных металлов не производилась.

Кроме того, указанный метод в данном случае неприменим, так как он используется, когда покупатель реализует такие же товары, работы, услуги, в то время как к заказчикам поступала готовая продукция и они не могли оказать услуги по переработке сырья. Затратный метод также не мог быть применен в данной ситуации, поскольку организацией представлены ведомости аналитического учета, в которых отражена себестоимость всех видов продукции, полученных в результате переработки в общей сумме.

Таким образом, отсутствие надлежащего бухгалтерского уче- та затрат, понесенных предприятием во исполнение конкретных договоров, делает невозможным применение затратного метода

âцелях определения рыночной цены услуг по переработке сырья.

Âдругом случае получить информацию о рыночных ценах из официальных источников оказалось невозможно, так как в силу специфичности товара каких-то иных сделок по его реализации, кроме проверяемых, не совершалось. Метод последующей реализации оказался неприменим, поскольку товар реализовывался его конечным потребителям. Невозможность применения затратного метода обусловлена применением продавцом товара упрощенной системы налогообложения и ведения им учета доходов и расходов по упрощенной схеме.

Вместе с тем для эффективного осуществления налоговыми органами полномочий по контролю за правильностью применения цен по сделкам необходимо внесение в ст. 40 Налогового кодекса РФ принципиальных изменений.