Аналогично отражается в бухгалтерском учете контрагентов по сделке факт предоставления (получения) скидки за скорейшую оплату проданных товаров в форме передачи части товаров покупателю «бесплатно».

3.6.2. Бухгалтерский учет переоценки товаров

Основными причинами переоценки товаров являются:

•изменение конъюнктуры рынка;

•устаревание отдельных фасонов и моделей товаров или приближение окончания срока их реализации;

•частичная потеря первоначального качества ценностей;

•корректировка продажных цен на товары, установленных

в иностранной валюте или условных денежных единицах, и др.

Переоценка (изменение цен) товаров может быть как в сторону снижения продажных цен (уценка), так и в сторону их повышения (дооценка). Порядок проведения переоценки и ее отражения в бухгалтерском учете зависит от установленного варианта оценки товаров.

Учетной ценой товаров может быть стоимость их приобретения или продажная стоимость. В соответствии с действующим порядком вести учет товаров по продажным ценам могут только организации розничной торговли.

Глава 3. Ценовая политика предприятия в рыночных условиях

169

Таким образом, организации оптовой торговли осуществляют учет товаров только по стоимости приобретения, а для организаций розничной торговли существует альтернатива: они в ка- честве учетной цены товаров могут применять их покупную или продажную стоимость. При этом выбранный вариант оценки товаров должен быть зафиксирован в учетной политике.

Если в организации розничной торговли учет товаров ведется по продажным ценам, то возникает необходимость фиксации разницы между стоимостью товаров по учетным и покупным ценам. Такая разница представляет собой торговую наценку, которая учитывается на сч. «Торговая наценка». На сумму торговой наценки, относящуюся к поступившим товарам, составляется проводка по дебету сч. «Товары», субсчет «Товары в розничной торговле» и кредиту сч. «Торговая наценка». Отметим, что торговая наценка применяется к ценам, не включающим НДС. При этом товары при варианте учета их по продажным ценам отражаются в бухгалтерском балансе все равно по цене их приобретения.

Использование продажных цен в качестве учетных в большинстве торговых организаций является вынужденной мерой и обусловливается отсутствием возможности модернизации торгового оборудования, в частности установки технических средств, позволяющих вести учет реализации товаров по их видам.

Основанием для переоценки товаров служит распоряжение руководителя организации. При использовании стоимостной схемы учета товаров в организации проводят инвентаризацию переоцениваемых ценностей. При использовании натурально-стои- мостной схемы учета товары можно переоценивать без проведения инвентаризации, т.е. по данным бухгалтерского учета. Процедура переоценки предполагает составление инвентаризационной описи-акта, в которой указывают наименование товара, его артикул, сорт, количество, старую и новую цены, стоимость товаров в старых и новых ценах, сумму уценки или дооценки.

В организациях торговли, ведущих учет товаров по покупным ценам, дооценка, а также уценка товаров до цены их приобретения могут осуществляться в течение всего года в зависимости от конъюнктурных колебаний и других причин, вызывающих изменение цен. Такие процедуры являются делом администрации и в бухгалтерском учете не отражаются, поскольку не затрагивают учетную цену товаров, по которой указанные ценности числятся в бухгалтерском учете. Продажная цена переоценивае-

Раздел II. Коммерческое ценообразование

170

мого товара на основании приказа руководителя меняется (при дооценке — в сторону увеличения, а в случае уценки — в сторону уменьшения) только на ценнике или в прайс-листе (прейскуранте).

В организациях торговли, ведущих учет товаров по продажным ценам, дооценка, а также уценка товаров, производимые в пределах торговой наценки, осуществляются по мере необходимости. На сумму дооценки товаров составляется проводка по дебету сч. «Товары», субсчет «Товары в розничной торговле» и кредиту сч. «Торговая наценка». Факт уценки товаров в пределах ранее установленного размера торговой наценки отражается в бухгалтерском учете на указанных счетах методом «красного сторно». Таким образом, изменение цен товаров в данных случаях достигается в результате регулирования размера торговой наценки.

Итак, необходимость отражения в бухгалтерском учете дооценки товаров, а также их уценки в пределах ранее установленной торговой наценки возникает только в организациях рознич- ной торговли, если учет товаров ведется по продажным ценам. Указанные хозяйственные ситуации представляют собой частные случаи проявления следующего парадокса бухгалтерского уче- та: имущественная масса (актив) изменилась, а прибыль нет.

Действующим порядком установлено, что товары, на которые цена в течение отчетного года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости их приобретения, с отнесением разницы на финансовые результаты организации. Подобные указания содержатся также в п. 11 ПБУ 5/98 «Учет материально-производ- ственных запасов».

Что касается периодичности и порядка проведения уценки товаров ниже цены приобретения, то в случае, если рыночная стоимость средств в обороте (материалов, незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п.) окажется ниже цены их приобретения (заготовления), организации должны уменьшить цену приобретения до уровня рыночной стоимости по мере установления указанного факта (а не по окончании года, как предписывается Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Указанная корректировка осуществляется не прямым уменьшением

Раздел II. Коммерческое ценообразование

172

принципу консервативности, который определяет бóльшую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов.

Принцип непрерывности может быть сформулирован следующим образом: организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. Исходя из предписаний принципа непрерывности следует, что производить переоценку ценностей не следует, так как продажная цена товаров (в том числе и ниже цены приобретения) может быть сформирована только при их отчуждении (продажи, вложения в уставный капитал, передачи безвозмездно) в зависимости от условий, установленных конкретной сделкой.

Пунктом 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации» установлено, что сумма дооценки активов (за исключением внеоборотных) относится на внереализационные доходы организации. Указанное предписание ПБУ 9/99 не следует применять при отражении

âбухгалтерском учете дооценки товаров. Необходимость отражения в бухгалтерском учете дооценки товаров возникает только

âорганизациях розничной торговли, ведущих учет товаров по продажным ценам. Дооценку в данном случае следует производить посредством увеличения размера торговой наценки.

Данный порядок следует из специфики ведения учета по продажным ценам, а также из сущности сч. «Торговая наценка», на котором отражается разница между покупной и продажной стоимостью товаров. В ПБУ 9/99 (п. 10.5) установлено, что суммы дооценки активов определяют в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов. Таким образом, в косвенной форме устанавливается, что предписание п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации» не носит обязательного характера в отношении всех оборотных активов.

Пунктом 12 ПБУ 10/99 «Расходы организации» установлено, что сумма уценки активов (за исключением внеоборотных) относится на внереализационные расходы организации. При этом суммы уценки активов (за исключением внеоборотных активов) определяют в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов (п. 14.4 ПБУ 10/99). Предписания п. 12 ПБУ 10/99 неприменимы в отношении проведения

Глава 3. Ценовая политика предприятия в рыночных условиях

173

уценки товаров в пределах ранее образованной торговой наценки в организациях розничной торговли, ведущих учет товаров по продажным ценам. В данном случае уценку товаров следует производить за счет уменьшения величины торговой наценки.

Организации торговли имеют право самостоятельно устанавливать размеры торговых надбавок и корректировать их величи- ну (как в сторону увеличения, так и понижения) в зависимости от конъюнктуры рынка. Ограничения по установлению предельного размера торговой наценки применяются к товарам, цены на которые регулируются государством. Однако даже в этих слу- чаях торговая наценка может изменяться в пределах установленного ее максимального значения.

Торговые надбавки определяются продавцом самостоятельно исходя из конъюнктуры рынка, кроме торговых надбавок, уровень которых регулируется в соответствии с действующим законодательством. Причем розничными торговыми организациями свободные розничные цены на товары могут изменяться как в сторону увеличения (дооценка), так и в сторону уменьшения (уценка) в зависимости от конъюнктуры рынка, за счет изменения размера торговых надбавок, а при применении в установленном порядке предельных размеров торговых надбавок изменение цен продавцом в сторону их увеличения совершается в пределах этих размеров.

Проиллюстрируем на примере ошибочность осуществления уценки товаров за счет внереализационных расходов в случае, если она производится в пределах ранее установленной торговой надбавки.

Пример. Магазин приобрел товары за 120 тыс. руб. (в том числе НДС 18%,) на которые была установлена торговая надбавка в размере 40%, т.е. 40 тыс. руб. Через неделю в связи с изменением конъюнктуры рынка товары были уценены на 8 тыс. руб., после че- го были полностью проданы. Издержки обращения, относящиеся к реализованным товарам, составляют 1 тыс. руб.

Рассмотрим отражение указанных выше фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете магазина при списании суммы уценки за счет ранее образованной торговой надбавки (табл. 3.14) и за счет внереализационных расходов, не уменьшающих величину налогооблагаемой прибыли (табл. 3.15).

Раздел II. Коммерческое ценообразование

174

Таблица 3.14

Отражение в бухгалтерском учете списания суммы уценки за счет ранее образованной торговой надбавки

Таблица 3.15

Отражение в бухгалтерском учете списания суммы уценки за счет внереализационных расходов

1Отражается поступление товаров: