406 Модуль 3. Правове регулювання публічних доходів та видатків

Податковий період не слід плутати з поняттям «звітний пе­ріод» — термін складання та надання до податкового органу звіт­ності.

Елементом податкового закону можу бути положення про пільги, а саме вказівка: на об'єкти оподаткування, на які по­ширюються пільги, та характер цих пільг; на перелік суб'єк­тів оподаткування, на яких поширюються пільги зі сплати по­датку.

Податкова пільга — це закріплений у правовому акті виня­ток із загального податкового режиму, метою якого є зменшення розміру податкового обов'язку платника податків. Слід розумі­ти, що надання податкової пільги не скасовує загального консти­туційного обов'язку сплачувати податки, встановленого ст. 67 Конституції України. Звільнення буває повне (коли платника цілком звільняють від сплати) або часткове (коли скорочується податковий тиск за рахунок зменшення об'єкта (предмета) або відстрочки сплати податку). Пільги можуть залежати від особ­ливостей платника. Зокрема, вони можуть стосуватися як без­посередньо його (інвалід, багатодітні батьки тощо), так і виду діяльності, якою займається платник податку. Податкові пільги поділяють на відрахування (вилучення), знижки, звільнення, по­датковий кредит.

Податковий закон може містити й інші елементи, які мати­муть другорядне (факультативне) значення порівняно з назва­ними. Це може бути ведення спеціальних кадастрів із майнових податків, специфічних реєстрів (наприклад, з податку на додану вартість) тощо.

§ 4. Міжнародне податкове право та його принципи

Регулювання податкових відносин може здійснюватися на рівні податкової юрисдикції окремих держав. У такому разі мо­ва йде про національне податкове право. Водночас ряд питань пов'язаний із регулюванням податкових відносин, які виходять за межі податкової юрисдикції певних країн. У такому разі мож­на говорити про міжнародне право.

І хоча цей термін і досі не є загальноприйнятим, тим не мен­ше його застосовують дедалі частіше. Міжнародне податкове

Глна 13. ПОДАТКОВЕ ПРАВО ТА ПОДАТКОВІ ПРАВОВІДНОСИНИ 407

Прано розглядають у двох аспектах: 1)як наукову галузі, (або наукову дисципліну), що поступово виокремлюється в спеціаль­ний напрям досліджень у межах податкового права; 2) як норма­тивну категорію.

Ііазою для формування міжнародного податкового права є міжнародне оподаткування, тобто сукупність особливих еко­номічних та організаційно-правових відносин, що виникають, ;імінюються і припиняються у сфері фіскальних публічних інте­ресів двох і більше держав у зв'язку зі справлянням податкових платежів. Окрім того, міжнародне оподаткування виникає за участі у податкових відносинах «іноземного елемента», коли платник податку має податковий обов'язок щодо кількох дер­жав одночасно. Типовим прикладом може бути ситуація з по­двійним оподаткуванням: платник податку отримує дохід на території однієї держави, постійно проживає в іншій і несе пода­тковий обов'язок зі сплати податку з такого доходу в обох дер­жавах. Зовнішньоекономічна діяльність також супроводжуєть­ся подвійним оподаткуванням для суб'єкта господарювання. Тобто платник має збільшене податкове зобов'язання, що не можна вважати заохочувальним чинником для підприємниць­кої діяльності.

Одним із найтиповіших шляхів вирішення цієї проблеми є прийняття міжнародних угод, у яких відносини, безпосередньо пов'язані з міжнародним оподаткуванням, переводять на рівень міжнародно-правового регулювання. Фактично мова йде про спільну нормотворчу діяльність країн світу, метою якої є врегу­лювання на міждержавному рівні тих податкових відносин, які повною мірою не охоплені юрисдикцією однієї з країн і, відповід­но, не можуть бути врегульовані в односторонньому порядку. Регулювати нормами міжнародного податкового права

можна:

• відносини між державами з приводу укладання і виконан­ня міжнародних податкових угод із метою розмежування подат­кової юрисдикції країн;

• податкові відносини між державами та фізичними і юри­дичними особами інших країн (суб'єктами іноземного права), тобто відносини, що стосуються суверенітету інших держав;

— відносини публічного характеру між юридичними та фі­ зичними особами різних держав, які виникають, наприклад, при

408 Модуль 3. ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ ПУБЛІЧНИХ ДОХОДІВ ТА ВИДАТКІВ

утриманні податковим агентом податку з іноземної особи у дже­рела виплати¹.

Сукупність правових норм, що формуються на міжнародно­му рівні шляхом узгодження позицій різних держав або міждер­жавних утворень щодо суттєвих питань міжнародного оподат­кування, і формує врешті-решт міжнародне податкове право².

У фаховій літературі точиться дискусія щодо визначення місця міжнародного податкового права у правовій системі. Його розглядають і як підгалузь міжнародного фінансового права, і як підгалузь міжнародного економічного права, і як самостійну галузь міжнародного публічного права. Разом із тим належно аргументованою є позиція, що міжнародне податкове право є інститутом міжнародного фінансового права, який охоплює су­купність принципів і норм, що містяться у міжнародних догово­рах (угодах) і які є основою для розмежування податкової юрис­дикції окремих держав із метою вирішення основних проблем міжнародного оподаткування, а також регулюють інші міжнаро­дні податкові відносини, що виникають між суб'єктами міжна­родного фінансового права.

Джерелами міжнародного податкового права є:

— багатосторонні міжнародні угоди загального характеру, які врегульовують лише загальні питання міжнародного співро­бітництва у різних сферах, зокрема можуть встановлювати зага­льні принципи діяльності у сфері оподаткування (наприклад, Європейська хартія міщеного самоврядування, Європейська соціальна хартія 1961 р.);

договори з питань взаємовідносин держав, у яких, поряд з іншими, врегульовано окремі податкові питання. Це можуть

' Ма:іс6іінк .//. Л. Міжнародне фінансове право/ Л. Л. Лазебник. — К.: І Ісчп р учґхшої літератури, 2008. — С. 249.

⁷ Наприклад, дії». : Опришка В. Ф. Міжнародне економічне право/ В. Ф. Опршпко. К.: КІ11-У, 2003. - С. 28-30; Шумилов В. М. Междуна-родиое фиііаіісонос прано/ В. М. Шумилов. — М.: Международньїе отноше-ния, 2005. ('. 4(> М\ ІПумимт В. М. Международнос зкоиомическоє право в зпоху глобализации / В. М. ІІІумилон. — М.: Международньїе отношения, 2003. — С. 95; Междупародиое ііубличпое право/отв. ред. К. А. Бекяшев. — М., 2003. — С. 393; Иванова Е. Е. Междупародиое финансовое право / Е. Е. Ива-нова// Международное иубличиое и частное право. — 2004. — № 1(16). — С. 20; Кучеров И. И. Междупародиое палогомос право. Академії ческий курс / И. И. Кучеров. — М.: ЮрИнформ, 2007. — 452 с; ЛазебникЛ. Л. Зазнач, пра­ця. - С. 253-254.

ГЛІМ 13, ПОДАТКОВЕ ПРАВО ТА ПОДАТКОВІ ПРАВОВІДНОСИНИ 409

бути двосторонні та багатосторонні договори (угоди), які за.чви-Чйй стосуються питань економічного співробітництва, а також ІІИ'і'ііііь встановлення між державами дипломатичних і консуль­ських відносин. Сюди належать і торгові та митні угоди, а також угоди, які визначають принципи взаємовідносин міжнародних організацій із країнами їх базування (наприклад, Генеральна угода з тарифів і торгівлі, Європейська конвенція про устрій і підприємництво від 13.12.1995 р., Віденська конвенція про дип­ломатичні відносини від 18.04.1961 р.);

податкові договори та угоди, що безпосередньо стосують­ся податкової сфери і укладаються з метою регулювання питань міжнародного оподаткування. Сюди входять загальні податкові угоди (ті, які охоплюють усі питання взаємовідносин держав у сфері справляння прямих та непрямих податків) та обмежені податкові угоди (стосуються конкретних видів податків, виок­ремлених за ознакою суб'єкта чи об'єкта оподаткування або за Іншими ознаками);

— угоди щодо надання адміністративної допомоги з податко­вих питань, укладені між податковими органами різних держав задля взаємного сприяння у боротьбі з податковими правопору­шеннями шляхом передачі інформації, обміну досвідом, поси­лення податкового контролю, участі у процесі фінансового моні­торингу тощо.

Окрім того, до джерел міжнародного податкового права мож­на зарахувати рішення та постанови міжнародних організацій, які вони приймають у межах своєї компетенції і які не супере­чать основним принципам міжнародного права; судові преце­денти міжнародних судів та арбітражів, а також національних судів, якщо рішення останніх належать до питань міжнародних взаємовідносин і відповідають загальновизнаним нормам між­народного права.

Серед принципів міжнародного податкового права такі:

1. принцип суверенної рівності держав. Він передбачає не­можливість примусити будь-яку державу до участі у міжнарод­них відносинах, а також нав'язувати їй невигідні умови співро­бітництва тощо. Дії будь-якої держави не повинні мати на меті порушення суверенітету іншої країни;

2. принцип податкового суверенітету. За кожною держа­вою залишають право самостійно запроваджувати норми, що становлять її податкову юрисдикцію, формувати національну

410 Модуль 3. ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ ПУБЛІЧНИХ ДОХОДІВ ТА ВИДАТКІВ

податкову систему та визначати склад податків, критерії й поря­док оподаткування тощо. Зазначене право є абсолютним. Ніхто, крім самої держави, не може його обмежити або на нього зазіх­нути;

3. принцип співробітництва. Кожна держава має право на власний розсуд і у власних інтересах брати участь у будь-яких міжнародних відносинах, якщо вони відповідають принципам міжнародного права, зокрема у нормотворчій діяльності;

4. принцип податкової юрисдикції. Держава має змогу по­ширювати своє суверенне право щодо справляння податків на певну територію й певне коло осіб. Це, в свою чергу, може реалі­зовуватися через принципи

а) громадянства — держава може вимагати, щоб доходи її громадян і зареєстрованих уній юридичних осіб підлягали опо­ даткуванню всередині країни, незалежно від місця отримання;

б) резиденства — держава висуває зазначені вище вимоги лише до тих суб'єктів, які за законодавством держави підпада­ ють під установлені критерії податкового резиденства, з якими пов'язують обов'язок сплачувати податки на її території з усіх доходів (зокрема тих, джерело яких — за кордоном), незалежно від громадянства;

в) постійного представництва — стосовно організацій, які мають на території іноземної держави постійне представництво (відокремлений підрозділ), через який здійснюють підприєм­ ницьку діяльність, ця держава володіє правом оподатковувати одержані ними па її території доходи;

г) територіальності держава закріплює за собою право оподатковувати всі доходи та майно іноземних фізичних та юри­ дичних осіб унаслідок того, що ці доходи одержано, а майно пе­ ребуває па території цієї держави, незалежно від національної приналежності й наявності у них статусу податкового резидента цієї держави;

5. принцип податкової недискримінації — заборона держа­ві оподатковувати іноземних суб'єктів за вищими податковими ставками порівняно зі славками аналогічного податку, що їх за­стосовують до націоналі.них суб'єктів за однакових правових і фактичних обставин.

6. принцип сумлінного виконання зобов 'язань — випливає із норм міжнародного податкового права і базується, фактично, на національному принципі законності. Норми міжнародних до-