Р ис. 21. Процес бюджетного контролю

2. Аналіз відхилень з використанням гнучкого бюджету

Гнучкий бюджет – це бюджет, підготовлений для декількох можливих обсягів діяльності в межах релевантного діапазону. Гнучкий бюджет витрат ґрунтується на формулі:

(Змінні бюджетні витрати на одиницю × Фактичний обсяг виробництва або реалізації) + Загальні постійні витрати.

Гнучкий бюджет реалізації (продажу) розраховують залежно від тієї ціни, що використовується:

Бюджетна ціна за одиницю × фактичний обсяг продажу або Фактична ціна за одиницю × фактичний обсяг продажу

Використання гнучкого бюджету дозволяє розподілити загальне відхилення на 1) відхилення від гнучкого бюджету (різниця між фак­тичними результатами діяльності та показниками гнучкого бюджету); 2) відхилення внаслідок обсягу діяльності (між показниками гнучкого і статичного бюджету). Ці відхилення дозволяють оцінити діяльність з точки зору ефективності та результативності. Ви повинні зрозуміти як розщеплюється загальне відхилення прибутку від статичного бюджету.

Детальний аналіз відхилень від гнучкого бюджету передбачає визначення відхилень та їх чинників за кожною статтею змінних і постійних витрат.

Існує альтернативний підхід до аналізу відхилень. При ньому враховують, що відхилення від гнучкого бюджету відбуваються лише за рахунок витрат, а відхилення за рахунок продажу поділяються на відхилення за рахунок ціни та відхилення за рахунок обсягу продажу.

Методика обчислення залежить від системи калькулювання витрат на підприємстві. За умови застосування калькулювання змінних витрат розрахунок базується на показнику маржинального доходу, а за умови застосування повних витрат – на показнику прибутку.

3. Управління за відхиленнями

Завдання бюджетного контролю – привернути увагу менеджерів до суттєвих відхилень і здійснити управління за відхиленнями – принцип управління, за яким менеджер зосереджує увагу на значних відхи­леннях від плану і не звертає увагу на показники, які виконуються задовільно. Складовою мистецтва управління є вирішення питання про те, які відхилення є суттєвими і потребують уваги. При цьому беруть до уваги розмір відхилення, їх повторюваність, контрольо­ваність, вартість і корисність відхилення, позитивні відхилення. Бюд­жетування дозволяє реалізувати дві важливі та взаємопов’язані функ­ції: планування та контроль. Вище ми довели, що бюджетне плану­вання передбачає необхідність і робить можливим наступний контроль, що ґрунтується на аналізі відхилень.

Із завершенням планового періоду формуються Звіти про діяль­ність підприємства (Звіт про виконання ..., Звіт про показники функ­ціонування ... тощо), на основі яких порівнюються бюджетні (еталон­ні) та фактичні показники для своєчасного виявлення відхилень і відповідного реагування на них. З цією метою здійснюється бюджет­ний контроль, основним завданням якого є зосередження уваги вищо­го керівництва саме на значних відхиленнях, які вимагають деталь­ного аналізу, що дає змогу здійснювати управління за відхиленнями. Управління за відхиленнями передбачає реакцію менеджерів на відхилення, які є суттєвими. Суттєвість може визначатися їх абсолют­ною величиною в грошовому виразі (наприклад, несуттєвими вва­жають всі відхилення в розмірі 500 грн) або у відсотках до показників, розрахованих у бюджеті (наприклад, відхиленні в межах 4 % від бюджетного значення). З наведених прикладів свідчить, що аналітики повинні детально проаналізувати причини виникнення відхилень, які перевищують 500 грн або 4 % бюджетного значення. Але абсолютна величина досить часто не відображає фактичної суттєвості відхилень, наприклад, якщо два підрозділи мали різні за розміром бюджетні вит­рати, а відхилення від бюджету показує однакову величину. Найоб’єк­тивнішими методами визначення суттєвості відхилень є статистичні. Наприклад, якщо для прямих матеріалів характерним є нормальний розподіл і величина нормативних витрат визначається математичним очікуванням (середнім значенням цього розподілу), межі контролю можна встановити статистичним способом. Виходячи з припущення про нормальний розподіл, можна очікувати, що приблизно у 95 % випадків для випуску продукції буде необхідно прямих матеріальних витрат у межах нормативу ±2 σ (σ – середньоквадратичне відхилення від середньої величини), а в 99 % – норматив ±3 σ. Тобто у 95 % випадків фактичне використання матеріалів буде в межах ±2 стан­дартних відхилення від величини нормативу, а в 99 % відхилення не буде перевищувати 3 σ.

Межі контролю можна задавати очікуваним рівнем статистичної значимості (±1 σ або ±2 σ від середнього). Якщо використання мате­ріалів по абсолютній величині відрізняється від найвищої та найниж­чої межі, то ситуація потребує поглибленого вивчення. Якщо більше, ніж у 5 випадках витрачання матеріалів знаходилося поза межами довірчого інтервалу, то це означає, що або існує проблема щодо використання матеріалів, або необхідно переглянути нормативи. На практиці цей метод використовується нечасто.

Розрізняють два види контролю за відхиленнями (рис. 22).