Р ис. 11. Причини розбіжностей у величині прибутку

Якщо у лютому місяці мали місце залишки нереалізованої продукції у кількості 500 од., то їх можна було оцінити по-різному:

– за неповними витратами:

500 од. · 5 = 2 500 грн (змінні витрати);

– за повними витратами:

[500 од. · 5 = 2 500 грн (змінні витрати)] + [(ставка розподілу постійних виробничих витрат) · 500 од.] = 2 900 грн.

Отже, різниця в оцінці запасів становить 400 грн (2 900 – 2 500), що дорівнює різниці у величині прибутку (700 – 300).

Порівняльний аналіз калькулювання повних і неповних витрат дозволяє зробити висновок про те, що кожний варіант має свої пере­ваги та недоліки.

Аргументами на користь калькулювання повних витрат є такі:

• не перебільшується важливість постійних витрат;

• система дозволяє уникнути відображення фіктивних збитків, які будуть відображені у Звіті про прибуток;

• існує теоретична перевага: виробництво неможливе без постій­них виробничих витрат;

• широке коло застосування: прийняття рішень у нестандартних ситуаціях, планування, контроль та оцінка.

Аргументами на користь калькулювання неповних витрат є такі:

• можна швидко одержати корисну інформацію для прийняття рі­шень, оскільки не має потреби розподіляти накладні постійні витрати;

• система позбавляє величину прибутку від впливу зміни запасів;

• система дозволяє уникнути завищення оцінки неліквідних запасів.

Аналітикам важливо розуміти, що обидва способи калькулювання не мають абсолютних переваг. На практиці більш поширеним є каль­кулювання повних витрат, оскільки це зумовлено вимогами підготов­ки фінансової звітності. При калькулюванні неповних витрат виходять з того, що постійні загальновиробничі витрати в основному пов’язані з часовим періодом, а не з обсягом випуску продукції, тому їх необ­хідно трактувати як витрати періоду. Отже, собівартість одиниці про­дукції при калькулюванні неповних витрат не включає постійні вироб­ничі витрати.

У Звіті про прибуток, підготовленому на основі калькулювання повних витрат, усі витрати, пов’язані з випуском продукції та понесені для отримання доходу (змінні та постійні виробничі) для отримання валового прибутку, вираховуються з доходу. У Звіті про прибуток, підготовленому на основі калькулювання неповних витрат, усі змінні витрати, понесені для отримання доходу, для визначення внеску у покриття спочатку вираховуються з доходу, а потім з маржинального доходу вираховують постійні витрати для визначення величини при­бутку.

Операційний прибуток при калькулюванні неповних витрат змі­нюється тільки під впливом обсягу реалізації, а при калькулюванні повних витрат – під впливом обсягу реалізації та запасів (табл. 24).

Таблиця 24

Порівняння операційного прибутку при калькулюванні повної та неповної собівартості

Співвідношення обсягів	Прибуток при калькулюванні повних витрат	Прибуток при калькулюванні неповних витрат
Виробництво дорів­нює реалізації	однаковий	однаковий
Виробництво більше реалізації	більший	менший
Виробництво менше реалізації	менший	більший

Оскільки постійні витрати залишаються незмінними при зміні управлінських рішень, а отже, є нерелевантними, то при прийнятті рішень більш корисним є калькулювання неповних витрат, воно роз­ширює межі аналізу через дослідження внеску в покриття постійних витрат та отримання прибутку певним сегментом діяльності (табл. 25).

Таблиця 25