3.2.9. Как до 2009 г. Корректировался

КОЭФФИЦИЕНТ БАЗОВОЙ ДОХОДНОСТИ К2

С УЧЕТОМ ФАКТИЧЕСКОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ

ФИЗИЧЕСКИХ ПОКАЗАТЕЛЕЙ

На практике распространены ситуации, когда предпринимательская деятельность ведется, но из нее временно выбывают отдельные физические показатели (например, из 19 автомобилей, предназначенных для грузоперевозок, 6 находятся на ремонте).

До 2009 г., когда существовала возможность самостоятельной корректировки коэффициента К2, в таких случаях возникал вопрос: можно ли корректировать К2 с учетом времени участия в деятельности физических показателей?

Позиция финансового ведомства по данному вопросу противоречива. В некоторых письмах Минфин России указывал, что корректировка К2 в зависимости от фактического использования в деятельности физических показателей гл. 26.3 НК РФ не предусмотрена (Письма от 12.02.2009 N 03-11-09/48, от 12.02.2009 N 03-11-09/47, от 07.11.2008 N 03-11-04/3/498, от 21.07.2008 N 03-11-04/3/356, от 01.07.2008 N 03-11-04/3/307, от 19.05.2008 N 03-11-04/3/250, от 30.04.2008 N 03-11-04/3/225, от 24.04.2008 N 03-11-04/3/216, от 16.04.2008 N 03-11-04/3/194, от 11.01.2008 N 03-11-04/3/1). При этом дополнительно подчеркивалось, что корректировка К2 возможна по отдельным объектам деятельности (например, для розничной торговли - по каждому магазину, павильону, киоску и т.д.).

В то же время в некоторых письмах финансовое ведомство признавало допустимым рассчитывать К2 с учетом времени фактического использования в деятельности отдельных физических показателей (Письма Минфина России от 01.02.2008 N 03-11-04/3/38, от 05.06.2007 N 03-11-04/3/203). Так, к примеру, в Письме Минфина России от 01.02.2008 N 03-11-04/3/38 указано, что если торговое место на протяжении определенного периода не передавалось в аренду в связи с ремонтом или по другим аналогичным причинам, то К2 мог быть скорректирован с учетом фактического периода осуществления деятельности по передаче в аренду данного торгового места.

ФНС России лишь раз высказала свою позицию по данному вопросу. В Письме от 21.09.2006 N 02-7-11/188@ указано: право на корректировку К2 имели только те налогоплательщики, которые полностью приостанавливали в налоговом периоде ведение предпринимательской деятельности.

Сложившаяся судебная практика по данному вопросу пока отсутствует. Существуют лишь отдельные решения судов. Например, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 05.06.2009 N Ф03-1884/2009 подтвердил, что при сдаче в аренду торговых мест налогоплательщик мог корректировать К2 с учетом фактического периода деятельности в соответствующих местах. И для этого необязательно было полностью приостанавливать или прекращать свою деятельность.

По нашему мнению, рассчитывать К2 в отдельности по каждому физическому показателю, участвующему в деятельности, было неверно.

Полагаем, что правило о корректировке К2 относится в целом к виду деятельности, а не к отдельным физическим показателям. То есть если вы вели деятельность в течение месяца, то сколько физических показателей вы для нее использовали, уже неважно: корректировать К2 нельзя. Хотя следует признать, что абз. 3 п. 6 ст. 346.29 НК РФ допускал и другое толкование.

Кроме того, предложенная специалистами Минфина России формула для расчета К2 не вполне соответствует реальному расчету К2 в ситуации, когда учитывается время использования в деятельности каждого физического показателя. Дело в том, что в письмах Минфина России, где поясняется такой расчет К2, приведена общая формула, которая применяется в случае полного приостановления деятельности (Письма от 01.02.2008 N 03-11-04/3/38, от 26.01.2007 N 03-11-04/3/22).

Примечание

Подробнее о методике корректировки К2 в случае приостановления деятельности читайте в разд. 3.2.8 "Расчет коэффициента базовой доходности К2 с учетом фактического периода работы (до 2009 г.)".

Однако, как мы знаем, на деле К2 определялся за квартал в целом по деятельности, осуществляемой на конкретном объекте (по одному адресу). Это было связано, в частности, с особенностями заполнения декларации по ЕНВД. В разд. 2 декларации в строке 020 указывался адрес, по которому осуществлялась соответствующая деятельность, а в строке 090 - единое значение К2, которое применялось по данному объекту за весь налоговый период.

Таким образом, применить К2 отдельно к каждому физическому показателю было невозможно.

Определить значение К2 можно было следующим образом. Сначала необходимо было рассчитать корректирующий коэффициент по каждому физическому показателю за каждый месяц, затем вычислить средний корректирующий коэффициент за месяц по всем физическим показателям. И только после этого можно было рассчитать итоговое значение К2 по всему виду деятельности за квартал.

Как видим, этот порядок расчета значительно сложнее того, который был закреплен в абз. 3 п. 6 ст. 346.29 НК РФ. И он был тем сложнее, чем больше физических показателей вы использовали в своей деятельности.

Для наглядности рассмотрим этот расчет на примере.

ПРИМЕР

Ситуация

Организация "Гамма" применяет ЕНВД по сдаче в аренду трех торговых мест на рынке. В I квартале 2008 г. организация сдавала торговые места неполные месяцы.

Торговое место, N	Количество дней аренды
	январь	февраль	март
1	16	18	5
2	26	29	3
3	14	18	29

Местным нормативно-правовым актом К2 для деятельности по сдаче в аренду торговых мест определен в размере 0,8.

По итогам I квартала бухгалтер организации решила скорректировать К2 с учетом фактического использования торговых мест в предпринимательской деятельности.

Решение

Шаг первый.

Рассчитаем коэффициент, который учитывает время использования в деятельности каждого торгового места. Для этого разделим количество календарных дней аренды каждого торгового места на количество календарных дней в каждом месяце.

Торговое место, N	Коэффициент использования торгового места за месяц
	январь	февраль	март
1	0,516 (16 дн. / 31 дн.)	0,621 (18 дн. / 29 дн.)	0,161 (5 дн. / 31 дн.)
2	0,839 (26 дн. / 31 дн.)	1 (29 дн. / 29 дн.)	0,097 (3 дн. / 31 дн.)
3	0,452 (14 дн. / 31 дн.)	0,621 (18 дн. / 29 дн.)	0,935 (29 дн. / 31 дн.)

Шаг второй.

Рассчитаем средний коэффициент, который учитывает время использования в деятельности всех торговых мест за месяц. Для этого сложим коэффициенты использования торговых мест за конкретный месяц и разделим сумму на количество торговых мест.

Месяц	Средний коэффициент использования торговых мест за месяц
Январь	0,602 ((0,516 + 0,839 + 0,452) / 3)
Февраль	0,747 ((0,621 + 1 + 0,621) / 3)
Март	0,398 ((0,161 + 0,097 + 0,935) / 3)

Шаг третий.

Рассчитаем единый коэффициент за налоговый период, учитывающий средние коэффициенты использования отдельных торговых мест в конкретных месяцах налогового периода. Для этого сложим эти коэффициенты и разделим это значение на количество месяцев в налоговом периоде:

(0,602 + 0,747 + 0,398) / 3 = 0,582.

Шаг четвертый.

Скорректируем К2, установленный местным нормативно-правовым актом, с учетом рассчитанного единого коэффициента, учитывающего время использования торговых мест в налоговом периоде. Для этого перемножим их:

0,8 x 0,582 = 0,466.

Данное значение К2 отразим по строке 090 разд. 2, заполненного по сдаче в аренду торговых мест, декларации по ЕНВД, подаваемой за I квартал 2008 г.

Таким образом, до 1 января 2009 г. вы могли воспользоваться противоречивостью разъяснений Минфина России и скорректировать К2 подобным образом с учетом фактического использования в вашей деятельности конкретных физических показателей.

Однако, если вы по каким-то причинам до сих пор не отчитались по ЕНВД за какие-либо налоговые периоды 2006 - 2008 гг. либо решили скорректировать К2 по этим периодам и пересчитать сумму налоговых обязательств, рекомендуем предварительно уточнить позицию местных налоговых органов по данному вопросу, а также взвесить все приведенные выше аргументы.