Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества при аудите финансовой отчетности

ISA 240 «The auditor's responsibility to consider fraud in audit of financial statements»

При планировании и проведении аудита для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня аудитор должен рассмотреть риск существенных искажений финансовой отчетности, являющихся результатом мошенничества.

Признаки мошенничества

Искажения финансовой отчетности могут являться следствием мошенничества или ошибок. Ошибка отличается от мошенничества отсутствием умысла, лежащего в основе действия, которое повлекло за собой искажение финансовой отчетности.

Ошибки — неумышленные искажения, допущенные в финансовой отчетности, в том числе пропуск какой-либо суммы или нераскрытие какой-либо информации. К ним относятся:

• ошибки при сборе или обработке данных, на основании которых составлялась финансовая отчетность;

• неправильные оценочные значения, являющиеся результатом неверного учета или неверной интерпретации фактов;

• ошибки в применении принципов бухгалтерского учета, относящихся к измерению, классификации, представлению или раскрытию.

Мошенничество — преднамеренное действие, совершенное одним или несколькими лицами из числа руководства, лиц, осуществляющих управление, служащих или третьих лиц с помощью обмана для извлечения несправедливых или незаконных выгод. Термин «мошенничество» широко распространен в юридической практике, однако аудитор рассматривает только те факты мошенничества, которые стали причиной существенных искажений финансовой отчетности.

Мошенничество, совершенное одним или несколькими лицами из числа руководителей или лиц, осуществляющих управление, называется «мошенничеством руководства». Мошенничество, совершенное лицами из числа сотрудников предприятия, обозначается термином «мошенничество сотрудников». В каждом из этих случаев может присутствовать сговор как среди сотрудников предприятия, так и с третьими лицами, не относящимися к проверяемому предприятию.

Существует два типа преднамеренных искажений:

• искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления финансовой отчетности;

• искажения, возникающие в результате незаконного присвоения активов.

Недобросовестное составление финансовой отчетности подразумевает пропуск или искажение числовых значений либо нераскрытие информации в финансовой отчетности с целью введения в заблуждение пользователей финансовой отчетности. Недобросовестное составление финансовой отчетности является следствием:

• манипуляции, фальсификации (в том числе подделки документов), изменения учетных записей или документов, на основании которых составляется финансовая отчетность;

• преднамеренного сокрытия или пропуска информации о событиях, хозяйственных операциях, а также другой существенной информации;

• преднамеренного нарушения принципов бухгалтерского учета, относящихся к измерению, классификации, представлению или раскрытию.

Присвоение имущества является следствием воровства активов, принадлежащих субъекту, и часто совершается сотрудниками предприятия в сравнительно небольших и размерах. Подобные действия могут совершаться и с участием руководства, которое имеет больше возможностей для сокрытия незаконного присвоения активов способами, трудно поддающимися обнаружению.

Присвоение активов может быть осуществлено различными способами, среди которых:

• присвоение денежных средств;

• присвоение материальных активов и интеллектуальной собственности;

• инициирование оплаты субъектом несуществующих товаров или услуг;

• использование активов, принадлежащих субъекту, для личных целей.

Присвоение активов часто сопровождается представлением ложных или вводящих в заблуждение отчетов или других документов с целью сокрытия недостачи активов или их несанкционированного залога.

Мошенничество подразумевает наличие мотивации или давления, а также осознаваемых возможностей для его совершения и некоторого обоснования таких действий. Недобросовестное составление финансовой отчетности возможно в тех случаях, когда руководство субъекта под воздействием внешних или внутренних факторов желает достичь необъективных результатов деятельности. Осознаваемая возможность недобросовестного составления финансовой отчетности или незаконного присвоения активов существует в том случае, когда какое-либо лицо считает, что может обойти внутренний контроль, например, если данное лицо занимает ответственное положение или знает о конкретных недостатках в работе внутреннего контроля.