4.5. Бухгалтерский учет факторинговых операций

Факторинг - финансирование под уступку денежного требования, при котором одна сторона (фактор) согласно договору факторинга обязуется другой стороне (кредитору) вступить в денежное обязательство между кредитором и должником (плательщиком) на стороне кредитора путем вы­платы кредитору суммы денежного обязательства должника с дисконтом.

Под дисконтом понимается разница между суммой денежного обяза­тельства должника и суммой, выплачиваемой фактором кредитору.

Целью бухгалтерского учета операций предоставления финансирова­ния под уступку денежного требования является соблюдение:

• требований, предъявляемых к базовым элементам финансирования под уступку денежного требования;

• порядка отражения данных операций в бухгалтерском учете;

• принципа начисления и признания процентных и иных доходов и расходов по факторингу;

• возмещение фактором кредитору (поставщику) суммы платежа по денежным требованиям.

Исходя из цели, основными задачами учета операций предоставления факторинга является отражение в бухгалтерском учете:

• принятого обеспечения исполнения обязательств по факторингу;

• предоставления денежных средств кредитору;

• отнесения суммы кредита, не погашенного в срок, на счета пролонгированной и просроченной задолженности;

• возмещения фактором кредитору (поставщику) суммы платежа по денежным требованиям к должнику (плательщику);

• начисленных процентов в соответствии с кредитным договором и отражением на соответствующих счетах в случае неуплаты;

• формирования специального резерва.

Классификация факторинговых операций по месту проведения платежа, форме заключения договора и условиям платежа представлена в табл. 4.7.

Таблица 4.7. Критерии классификации факторинговых операций

Критерий классификации	Вид факторинговой операции	Особенность операции
Место проведения	Внутренний Международный Импортный Экспортный	Субъекты факторинга являются резидентами РБ Поставщик либо плательщик является нерезидентом РБ Поставщик является нерезидентом РБ Плательщик является нерезидентом РБ
Форма заключения договора факторинга	Открытый Закрытый	Плательщик уведомлён о том, что поставщик переуступил свои денежные требования фактору Плательщик не поставлен в известность о наличии договора факторинга между поставщиком и фактором
Условия платежа	Без права регресса С правом регресса	Фактор не имеет права возвратить поставщику не оплаченные покупателем денежные требования и взыскать с него сумму, уплаченную за уступку этих требований (риски по операции несёт фактор) Фактор имеет право обратить взыскание на поставщика (риски по операции несёт поставщик и фактор)

Также одним из признаков классификации является факторинг с правом регресса и без права регресса. Отличия таких видов факторинга по­казаны и табл. 4.8.

Таблица 4.8. Отличие факторинга с правом регресса от факторинга без права регресса

Вид факто­ринга	Суть операции	Кредитный риск	Поручительство	По объему оказы­ваемых услуг
Факторинг с правом регресса	Кредит под обе­спечение деби­торской задол­женности	Несет, главным образом,клиент- кредитор	Требуется	Конвенционный (полное факто­ринговое обслу­живание)
Факторинг без права регресса	Покупка права требования (де­биторской за­долженности)	Несет фактор	Не требуется	Конфиденциаль­ный (частичный) факторинг

Как правило, факторинг с правом регресса является внутренним, а по форме заключения договора - открытым. Следовательно, факторинг без права регресса по территории действия является внешним, а по форме за­ключения договора - закрытым.

Под правом регресса понимается право обратного требования фактора к поставщику возместить ему уплаченную сумму. При заключении факто­рингового договора с правом регресса поставщик несет риск по платеж­ным требованиям, проданным фактору, в случаях:

• непоступления денежных средств в течение оговоренного срока (как правило, 20-40 дней);

• отказа плательщика от оплаты платежного требования;

• признания платежного требования бестоварным.

Фактор не несет ответственности за невыполнение условий договора на поставку товаров, оказание услуг, выполнение работ, заключаемого поставщиком и покупателем. Учитывая риск при проведении этих опера­ций, фактор вправе требовать от поставщика документы, подтверждаю­щие залоговые обязательства перед фактором, а также представления баланса и другой информации, подтверждающей финансовое состояние поставщика.

Открытый факторинг предусматривает уведомление плательщика об участии в сделке фактора. Плательщик должен перечислить платеж на счет фактора.

Договор без права регресса используется в том случае, когда возмож­ность неплатежа со стороны покупателя маловероятна. Фактор оплачивает долговые требования поставщика (за минусом издержек) независимо от того, оплатит или нет свои долги покупатель.

По объему оказываемых услуг факторинг бывает конвенционный (полное факторинговое обслуживание) и конфиденциальный (частичный факторинг).

11олное факторинговое обслуживание (конвенционный факторинг) представляет собой универсальную систему финансового обслуживания клиентов, включающую следующие операции:

• принятие на инкассо и ведение учета дебиторской задолженности поставщика по всем плательщикам;

• кредитование в форме предварительной оплаты или оплата суммы уступленных долговых требований поставщика к определенной дате;

• оказание других услуг.

Договор на полное факторинговое обслуживание заключается при постоянных, прочных контактах между поставщиком и фактором.

Частичный факторинг (конфиденциальный) заключается в том, что поставщик уступает фактору право на проведение отдельных операций (н соответствии с договором).

До заключения договора банк изучает финансовое состояние постав­щика, возможности реализации выпускаемой продукции, конкурентоспо­собность на рынке и другие вопросы. После этого фактор решает вопрос о целесообразности осуществления факторинговой операции, выбирает форму факторинга, устанавливает предельную сумму, предоставляемую под уступку денежного требования с учетом риска неполучения платежа. ' >т условия оговариваются в договоре факторинга. В нем также предусматри­вается условия платежа (с правом регресса или без права регресса), размер дисконта, права и ответственность фактора и кредитора. Договор факторинга может быть как разовый, так и генеральный.

Наиболее распространенной формой факторинга, применяемого бан­ками Республики Беларусь, является открытый внутренний факторинг с обслуживанием отдельных операций.

Разновидностью открытого факторинга является полуоткрытый факто­ринг, при котором поставщик заранее не уведомляет должника о заклю­ченном факторинговом договоре, однако при выставлении счетов должник указывает на заключенный с фактором договор, а также номер его счета, на который должен быть осуществлен платеж.

11олуоткрытый факторинг часто используется в случае, когда фактором является банк, осуществляющий кредитование поставщика посредством контокоррентного счета, открытого в этом же банке.

Операция международного факторинга представляет собой трехсторон­нее правоотношение, в котором участвуют:

• кредитор, являющийся поставщиком (экспортером) товаров (работ, услуг);

• должник, которым является покупатель (импортер) товаров (заказчик работ, услуг);

• фактор, в роли которого выступает банк или специализированная фак­торинговая организация, приобретающая право требования.

Факторинговому обслуживанию не подлежат поставщики:

• признанные судом банкротами;

• реализующие свою продукцию на условиях консигнации, бартерных сделок;

• заключающие с покупателями долгосрочные договоры и выставляю­щие счета по завершении этапов работ или до выполнения работ (авансовые платежи).

Порядок отражения в бухгалтерском учете финансирования под уступку денежного требования (факторинга) независимо от вида договора (откры­тый или скрытый), условий платежа (с правом регресса или без права ре­гресса), места проведения (внутренний или международный) производится на основании Инструкции по бухгалтерскому учету финансирования под уступку денежного требования (факторинга) в банках Республики Бела­русь от 1 декабря 2009 г. № 418.

Для отражения в бухгалтерском учете финансирования под уступку де­нежного требования (факторинга) используются следующие балансовые счета и внебалансовые счета:

• для бухгалтерского учета суммы финансирования - 2110 «Факторинг коммерческим организациям», 2310 «Факторинг индивидуальным предпри­нимателям»;

• для бухгалтерского учета пролонгированной задолженности по фи­нансированию - 2161 «Пролонгированная задолженность по факторингу коммерческим организациям», 2361 «Пролонгированная задолженность по факторингу индивидуальным предпринимателям»;

• для бухгалтерского учета дисконта - 2171 «Начисленные процентные доходы по факторингу коммерческим организациям», 2371 «Начисленные процентные доходы по факторингу индивидуальным предпринимателям», 8031 «Процентные доходы по факторингу коммерческим организациям», 8041 «Про­центные доходы по факторингу индивидуальным предпринимателям»;

• для бухгалтерского учета просроченной задолженности по финан­сированию и дисконту - 2181 «Просроченная задолженность по факто­рингу коммерческим организациям», 2381 «Просроченная задолженность по факторингу индивидуальным предпринимателям», 2191 «Просрочен­ные процентные доходы по факторингу коммерческим организациям», 2391 «Просроченные процентные доходы по факторингу индивидуаль­ным предпринимателям»;

• документы, полученные для финансирования под уступку денежно­го требования (факторинга), - на внебалансовом счете 99811 «Документы по факторингу»;

• обязательства по финансированию под уступку денежного требова­ния (факторингу) - на внебалансовом счете 99112 «Обязательства перед клиентами по предоставлению денежных средств». Если в дату возник­новения обязательств по финансированию под уступку денежного требо- инния (факторингу) они исполнены в полной сумме, то данные обязатель- ( I на на внебалансовых счетах могут не отражаться. В случае исполнения части обязательств по финансированию под уступку денежного требова­нии (факторингу) на внебалансовых счетах отражается оставшаяся часть обязательств;

• полученное обеспечение исполнения обязательств по финансирова­нию под уступку денежного требования (факторингу) в виде денежных средств - на балансовых счетах 3152 «Средства, полученные от коммерче­ских организаций в качестве обеспечения исполнения обязательств», 3153 «Средства, полученные от индивидуальных предпринимателей в качестве обеспечения исполнения обязательств»;

• бухгалтерский учет полученного обеспечения исполнения обяза­тельств по финансированию под уступку денежного требования (факто­рингу) в виде гарантий, поручительств, залога осуществляется на соот­ветствующих внебалансовых счетах 99034 «Требования банка по гарантиям и поручительствам», 9955Х «Залог и прочие виды обеспечения полученные»;

• при осуществлении расчетов по погашению суммы финансирования под уступку денежного требования (факторингу) и дисконта единым пла­тежом банк может использовать балансовый счет 3819 «Расчеты по про­чим операциям». При этом банк не позднее банковского дня, следующего за днем поступления средств на указанный счет, должен отразить посту­пившие средства.

Применение принципа начисления и подходов к признанию в бухгал­терском учете дисконта как процентного дохода, в том числе при нали­чии проблемной (низкой) вероятности получения процентного дохода, а также в случае увеличения (снижения) вероятности получения процент­ного дохода, доходов и расходов банка, связанных с финансированием иод уступку денежного требования (факторингом), списания безнадеж­ной задолженности по доходам, осуществляется в порядке, установлен­ном нормативными правовыми актами Национального банка Республики Беларусь, регламентирующими порядок бухгалтерского учета доходов и расходов.

Размер дисконта, подлежащий признанию в бухгалтерском учете в от­четном периоде, определяется на пропорциональной основе исходя из об­щей суммы дисконта, количества дней, в течение которых дисконт подле­жит признанию, количества дней в отчетном периоде.

Бухгалтерский учет финансирования под уступку денежного требова­ния (факторинга) в иностранной валюте осуществляется с учетом требо­ваний нормативных правовых актов Национального банка, регламентирующих порядок проведения операций в иностранной валюте и отражения их в бухгалтерском учете.

Корреспонденция счетов по бухгалтерскому учету предоставления и по­гашения финансирования под уступку денежного требования (факторинга) представлена на примере коммерческой организации в табл. 4.9, 4.10.

Таблица 4.9. Корреспонденция счетов бухгалтерского учета предоставления денежных средств по финансированию под уступку денежного требования (факторингу)

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
1. Предоставлено финансирование под уступку денежного требования (факторингу)	2110 «Факторинг ком­мерческим организа­циям»	3012 «Текущие (расчетные) счета коммерческих орга­низаций»
2. Получено обеспечение исполне­ния обязательств по финансирова­нию под уступку денежного требо­вания (факторингу): Получено обеспечение обяза­тельств по финансированию под уступку денежного требования (факторингу) в виде залога Получено обеспечение обяза­тельств по финансированию под уступку денежного требования (факторингу) в виде гарантий и по­ручительств Получено обеспечение обяза­тельств по финансированию под уступку денежного требования (факторингу) в виде денежных средств	955Х «Залог и про­чие виды обеспече­ния полученные» 99034 «Требования банка по гарантиям и поручительствам» 1010 «Денежные средства в кассе»	3152 «Средства, полу­ченные от коммерческих организаций в качестве обеспечения исполнения обязательств»
3. Пролонгирована сумма задол­женности по финансированию под уступку денежного требования (факторингу)	2161 «Пролонгиро­ванная задолжен­ность по факторингу коммерческим орга­низациям»	2110 «Факторинг коммер­ческим организациям»
4. Просроченная сумма задолжен­ности по финансированию под уступку денежного требования (факторингу)	2181 «Просроченная задолженность по факторингу коммер­ческим организаци­ям»	2161 «Пролонгированная задолженность по факто­рингу коммерческим орга­низациям

Таблица 4.10. Корреспонденция счетов бухгалтерского учета погашения денежных средств по финансированию под уступку денежного требования (факторингу)

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
1. Погашена задолженность по финансированию под уступку денежного требова­ния (факторингу)	3012 «Текущие (расчет­ные) счета коммерческих организаций» 1010 «Денежные средства в кассе» 3152 «Средства, полу­ченные от коммерческих организаций в качестве обеспечения исполнения обязательств»	2110 «Факторинг коммерче­ским организациям» 2161 «Пролонгированная за­долженность по факторингу коммерческим организациям» 2181 «Просроченная задол­женность по факторингу ком­мерческим организациям»
2. Возврат обеспечения ис­полнения обязательств по финансированию под уступ­ку денежного требования (факторингу) Возврат обеспечения исполнения обязательств по финансированию под уступку денежного требо­вания (факторингу) в виде денежных средств Возврат обеспечения ис­полнения обязательств по финансированию под уступ­ку денежного требования (факторингу) в виде гаран­тий, поручительств, залога	3152 «Средства, полу­ченные от коммерческих организаций в качестве обеспечения исполнения обязательств»	3012 «Текущие (расчетные) счета коммерческих органи­заций» 1010 «Денежные средства в кассе» 955Х «Залог и прочие виды обеспечения полученные» 99034 «Требования банка по гарантиям и поручитель­ствам»

Начисление дисконта по финансированию под уступку денежного тре­бования (факторингу), относящегося к отчетному периоду, на примере коммерческой организации отражается в бухгалтерском учете корреспон­денцией счетов, представленной в таблице 4.11

Таблица 4.11. Корреспонденция счетов бухгалтерского учета дисконта по финансированию под уступку денежного требования (факторингу)

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
1	2	3
1. Начислен дисконт по фи­нансированию под уступ­ку денежного требования (факторингу)	2171 «Начисленные процентные доходы по факторингу коммерче­ским организациям»	8031 «Процентные доходы по факторин­гу коммерческим ор­ганизациям»

1	2	3
2. Получен дисконт В случае, если дисконт отражен на счетах по учету начисленных процентных доходов В случае, если дисконт не отражен на счетах по учету начисленных про­центных доходов	3012 «Текущие (расчетные) счета коммерческих организаций» 1010 «Денежные средства в кассе» 3012 «Текущие (расчетные) счета коммерческих организаций» 1010 «Денежные средства в кассе»	2171 «Начисленные процентные доходы по факторингу ком­мерческим организа­циям» 8031 «Процентные доходы по факторин­гу коммерческим ор­ганизациям»
3. Отнесен неполученный дисконт на счета по учету просроченных процентных доходов (в случае, если дисконт отражен на счетах по учету начисленных про­центных доходов)	2191 «Просроченные процентные доходы по факторингу коммерче­ским организациям»	2171 «Начисленные процентные доходы по факторингу ком­мерческим организа­циям»
4. Отнесен неполученный дисконт на счета по учету просроченных процентных доходов (в случае, если дисконт не отражен на сче­тах по учету начисленных процентных доходов)	2191 «Просроченные процентные доходы по факторингу коммерче­ским организациям»	8031 «Процентные доходы по факторин­гу коммерческим ор­ганизациям»
5. Погашена просроченная задолженность по дисконту	3012 «Текущие (расчетные) счета коммерческих организаций» 1010 «Денежные средства в кассе» 3152 «Средства, полученные от коммерческих организаций в ка­честве обеспечения исполнения обязательств»	2191 «Просроченные процентные доходы по факторингу ком­мерческим организа­циям»

При выдаче факторинга в иностранной валюте операции в учете отража­ются по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь, действующему на дату совершения операции, с использованием счетов 6901 «Валютная позиция» и 6911 «Рублевый эквивалент валютной позиции».

Операции формирования и использования резервов на покрытие воз­можных убытков по финансированию под уступку денежного требования (факторингу), списание безнадежной задолженности за счет созданного ре­зерва и погашение ранее списанной задолженности отражаются в бухгал­терском учете в соответствии с нормативными правовыми актами Нацио­нального банка, регламентирующими бухгалтерский учет этих операций.

Классификация задолженности по финансированию под уступку денеж­ною требования (факторингу) по группам риска приведена в табл. 4.12.

Таблица 4.12. Классификация задолженности по финансированию под уступку денежною требования (факторингу) по группам риска

Вид задолженности	Факторинг с правом ре­гресса	Факторинг бес права ре­гресса	Задолженность физических лиц по факторингу без права регресса
I. Задолженность при отсутствии негативной информации о способности должника вернуть долг, %
Срочная	1	10-30	1
Пролонгированная не более 1 раза	1	10-30	1
Пролонгированная более 1 раза	10-30	30-50	30-50
II. Задолженность при наличии негативной информации о способности должника вер­нуть долг, %
Срочная	10-30	30-50	10-30
Пролонгированная не более 1 раза	10-30	30-50	10-30
Пролонгированная более 1 раза	30-50	30-50	30-50
III. Просроченная задолженность, %
До 90 дней	30-50	50-100	30-50
От 90 до 180 дней	50-100	100	50-100
Свыше 180 дней	100	100	100

Корреспонденция счетов по бухгалтерскому учету не погашенной в срок задолженности по финансированию под уступку денежного требова­ния (факторингу) представлена в табл. 4.13.

Таблица 4.13. Корреспонденции счетов бухгалтерского учета создания и погашения резерва на покрытие возможных убытков по финансированию под уступку денежного требования (факторингу)

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
1	2	3
1. Создан резерв на покры­тие возможных убытков по финансированию под уступку денежного требо­вания (факторингу)	9420 «Отчисления в резер­вы на покрытие возможных убытков по кредитам и иным активным операциям с кли­ентами»	2911 «Резерв на покрытие возможных убытков по фак­торингу коммерческим ор­ганизациям»

Окончание табл. 4.13

1	2	3
2. Погашен в текущем году созданный резерв на по­крытие возможных убыт­ков по финансированию под уступку денежного тре­бования (факторингу)	2911 «Резерв на покрытие возможных убытков по фак­торингу коммерческим орга­низациям»	9420 «Отчисления в резер­вы на покрытие возмож­ных убытков по кредитам и иным активным операциям с клиентами»
3. Погашен в следующем году за отчетным создан­ный резерв на покрытие возможных убытков по финансированию под уступку денежного требо­вания (факторингу)	3012 «Текущие (расчетные) счета коммерческих органи­заций» 1010 «Денежные средства в кассе» 3152 «Средства, полученные от коммерческих организа­ций в качестве обеспечения исполнения обязательств»	8420 «Уменьшение резер­ва на покрытие возможных убытков по кредитам и иным активным операциям с клиентами»

Бухгалтерский учет процентных доходов по факторинговым операци­ям в случае ненадлежащего исполнения клиентом своих обязательств по уплате процентов отражается на основании профессионального суждения работников структурных подразделений, осуществляющих активные опе­рации, с учетом требований локального нормативного правового акта.