Тема 2.2. Отдельные вопросы применения мсфо (мсфо: ifrs 1, 2, 6 и ias 41)

2.2.1. Первое применение международных стандартов финансовой отчетности (мсфо ifrs 1)

Цели. Целью стандарта является подтверждение того, что финансовая отчетность компа­нии, впервые составленная в соответствии с международными стандарта­ми финансовой отчетности, а также промежуточная отчетность, как часть вышеупомянутой финансовой отчетности за период, содержат высококаче­ственную информацию, которая:

• прозрачна для пользователей и сопоставима в рамках представленных периодов;

• обеспечивает соответствующие исходные данные, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с МСФО;

• по затратам на получение не превышает выгод ее применения пользователями.

Сфера применения. Данный стандарт применяется, когда компания впервые использует МСФО путем составления ясной и полной отчетности в соответствии с МСФО. Целью применения данного стандарта является обеспечение гарантии того, что отчетность компании, впервые составленная соглас­но требованиям МСФО (включая промежуточные отчеты за соответ­ствующий отчетный период), содержит необходимые исходные данные, прозрачна для пользователей и сопоставима в рамках представленных периодов.

Ключевые положения.

Отчетной датой отчетности, впервые составленной по МСФО и определенно соответствующей этим стандартам, является дата бухгалтерского баланса (например, 31 декабря 2007 года).

Датой перехода к новому порядку составления отчетности являет­ся дата начального баланса сопоставимой финансовой отчетности предыду­щего года (например, дата перехода — 1 января 2006 года, если отчетная дата — 31 декабря 2007 года).

Порядок учета. Данный стандарт требует от компании соблюдения всех действующих стандартов при составлении отчетности по МСФО на отчетную дату. При допущении некоторых исключений и освобождений эти стандарты применяются ретроспективно. Таким образом, статьи отчетности начально­го баланса за сопоставляемый период, переводятся с национальных стандартов учета на МСФО.

Освобождения по ретроспективному использованию МСФО включают:

• объединение компаний, совершенное до даты перехода на МСФО;

• справедливую стоимость и стоимость переоценки, рассматриваемые в качестве вмененных издержек;

• выплаты вознаграждений работникам;

• кумулятивные курсовые разницы, деловую репутацию, корректиров­ку справедливой стоимости;

• финансовые инструменты, том числе механизм хеджирования.

В начальном балансе на дату перехода, составленном в соответ­ствии с МСФО:

• признаются все активы и обязательства, признание которых требует­ся МСФО;

• не признаются в качестве активов или обязательств статьи, призна­ние которых в рамках МСФО не допускается.

При подготовке начального баланса необходимо:

1) признать все активы и обязательства, признание которых требуется МСФО. Примерами отличий от национальных стандартов учета служат производные финансовые инструменты, лизинговые операции, пенсионные обязательства и активы, отложенные налоги на переоце­ненные активы. Необходимые корректировки производятся за счет увеличения или уменьшения капитала компании;

2) исключить активы и обязательства, признание которых не разреше­но МСФО. Примерами отличий от национальных стандартов учета служат отложенные прибыли и убытки по операциям хеджирования, другие отложенные издержки, некоторые созданные внутри компании нематериальные активы, резервы. Необходимые корректировки производятся за счет увеличения или уменьшения капитала компании;

3) реклассифицировать статьи, которые в соответствии с МСФО следу­ет отнести к другой группе. Примером подобных отличий от национальных стандартов учета служат финансовые активы, финансовые обязательства, арендуемое имущество, комбинированные финансовые инструменты, приобретенные нематериальные активы (отнесенные к деловой репутации). Такие корректировки производятся путем перегруппировки статей баланса;

4) применять МСФО при оценке активов и обязательств, используя методы, согласующиеся с национальными стандартами оценки и условиями на дату перехода. В качестве примера отличия от наци­ональных стандартов здесь выступают отложенные налоги, пенсии, амортизация или обесценение активов. Необходимые корректировки производятся за счет увеличения или уменьшения капитала компании.

Нет необходимости пересматривать показатели по объединению компаний, состоявшемуся до даты перехода к МСФО. Если какие-либо объедине­ния пересмотрены, все последующие надо подвергнуть такой же процедуре. Если информация, по прошлым объединениям компаний, не пересмотрена, имеющуюся классификацию (покупка, обратная покупка и слияние долей капитала) следует сохранить. Статьи, отраженные ранее в соответствии с национальными стандартами, рассматриваются в МСФО по балансовой сто­имости. Однако активы и обязательства, признаваемые по МСФО, но не признаваемые по национальным стандартам учета, включаются в отчетность, а те, которые не признаются в рамках МСФО, исключаются из нее.

Относительно объединения компаний и возникающей в этой связи деловой репутации устанавливаются определенные правила. Если показатели по объединению компаний, происшедшему до даты перехода, не пересмотрены:

• деловая репутация с учетом условных статей по сделкам, совершен­ным до даты перехода, корректируется;

• любые не попадающие под МСФО нематериальные активы (не отнесенные к деловой репутации) реклассифицируются;

• деловая репутация подвергается тесту на обесценение;

• существующая отрицательная деловая репутация относится на уменьшение капитала.

Стоимостью основных средств являются:

• справедливая стоимость на дату перехода;

• стоимость переоценки до даты перехода, если ее свободно можно сравнить:

• со справедливой стоимостью,

• с остаточной (амортизированной) стоимостью, скорректированной на общий или специальный индекс цен.

Инвестиционная собственность оценивается в соответствии с МСФО по одной из нижеприведенных моделей:

• по справедливой стоимости на дату перехода;

• по стоимости переоценки, осуществленной до даты перехода, если ее свободно можно сравнить:

• со справедливой стоимостью,

• с остаточной (амортизированной) стоимостью, скорректированной на общий или специальный индекс цен.

Если применяется справедливая стоимость, никакие освобождения не допускаются.

Оценка нематериальных активов — при условии наличия активного рынка по данному виду активов — производится на основе:

• справедливой стоимости на дату перехода;

• стоимости переоценки, осуществленной до даты перехода, если ее свободно можно сравнить:

• со справедливой стоимостью,

• с остаточной (амортизированной) стоимостью, скорректированной на общий или специальный индекс цен.

Статьи, оцениваемые по справедливой стоимости. Если справедливая стоимость использовалась для части или для всех активов и обязательств при составлении отчетности по национальным стандартам учета, то она же может быть принята по МСФО на дату оценки.

Кумулятивные курсовые разницы, возникающие при пересчете статей в валюту отчетности, на дату перехода считаются равными нулю. Из любых прибылей и убытков по прекращенным операциям исключаются курсовые разницы до даты перехода.

Пересчет валют, корректировка деловой репутации и справед­ливой стоимости до даты перехода рассматриваются в качестве активов и обязательств компании-покупателя, а не приобретаемой компании. Они не пересматриваются в связи с изменениями валютных курсов, имевшими мес­то после покупки компании, так же как и с изменениями, происшедшими до или после даты перехода.

По пенсионным планам с установленными выплатами обязательства или активы признаются в полном объеме, однако отсроченные вероятные прибыли и убытки приравниваются на дату перехода к нулю. Для таких прибылей и убытков, возникших после даты перехода, применяется и другой подход, устанавливающий пределы отклонений коридор отклонений прибылей или убытков от первоначальной величины или любой другой метод, приемлемый для учета подобного рода прибылей и убытков.

Финансовые инструменты, соответствующие МСФО IAS 32 и МСФО IAS 39, не пересматриваются при составлении отчетнос­ти по МСФО первый раз. Для предыдущих периодов по сопоставимым финансовым инструментам применяются национальные стандарты учета. Большинство корректировок, проведенных в соответствии с МСФО IAS 32 и МСФО IAS 39 должны быть раскрыты, но необязательно количественно определены. Принятие МСФО IAS 32 и МСФО IAS 39 расценивается как изменение в учетной политике.

Если часть, являющаяся обязательством по комбинированному финансовому инструменту, погашена на дату перехода, то компания не выделяет в нем компоненты капитала и обязательства, избегая тем самым реклассификации статей внутри капитала.

Ранее признанные финансовые инструменты предпочтительнее указывать как торгуемые или имеющиеся в наличии для продажи с даты перехода к МСФО, а не на основе первоначального признания.

Такой критерий, как прекращение признания финансовых активов и обязательств, применяется последовательно, начиная с даты перехода. Таким образом, финансовые активы и финансовые обязательства, утратившие признание в рамках национальных стандартов учета, не восстанавливаются. Однако:

• все производные финансовые инструменты и другие финансовые вложения, оставшиеся после прекращения признания на дату перехода, признаются;

• все контролируемые на дату перехода финансовые вложения специального назначения консолидируются.

Критерий прекращения признания применяется ретроспективно, при условии что необходимая информация получена в тот же период, когда и начальные учетные данные по операциям.

Учет операций хеджирования осуществляется последовательно от даты перехода, при условии что хеджирование разрешается МСФО IAS 39 и все требования по идентификации, документации и эффективности соблю­даются с даты перехода.

Представление и раскрытие. Отчет делается с пониманием того, что финансовая отчетность впервые готовится по правилам МСФО.

Информация предыдущих периодов, которую нельзя легко привести в соответствие с МСФО, учитывается следующим образом:

• необходимо отчетливо выделить любую прежнюю информацию, подготовленную по национальным стандартам учета, как не подготовленную по МСФО.

• в случае если разумная корректировка показателя нераспределенной прибыли в начальном балансе невозможна, данный факт отмечается.

В тех случаях, когда МСФО IFRS 1 допускает выбор переходных учетных политик, избранная учетная политика указывается.

Влияние, оказанное на финансовое состояние, финансовые результаты и денежные потоки в результате перехода от национальных стандартов учета к МСФО, объясняется.

При прекращении использования национальных стандартов на отчетную дату (например: 31 декабря 2007 года) производится выверка по некото­рым позициям с раскрытием следующей информации:

• выверка по статьям капитала на дату перехода (1 января 2006 года) и на конец последнего периода применения национальных стандартов учета (31 декабря 2007 года);

• выверка показателя прибыли за последний период применения национальных стандартов учета (31 декабря 2006 года).

При выверке показателей промежуточной отчетности (например: дата промежуточного отчета — 30 июня 2007 года и отчетная дата — 31 декабря 2007 года), раскрывается следующая информация:

• выверка по статьям капитала на дату перехода (1 января 2006 года), на дату промежуточного отчета предыдущего года (30 июня 2006 года), и на конец последнего периода применения национальных стандартов учета (31 декабря 2006 года);

• выверка показателя прибыли за последний период применения национальных стандартов учета (31 декабря 2006 года) и на дату промежуточного отчета предыдущего года (30 июня 2006 года).

Убытки от обесценения раскрываются следующим образом:

• как признанные или восстановленные при переходе к МСФО;

• отражение информации в рамках МСФО IAS 36 по убыткам от обесценения как признанным или восстановленным производится с даты перехода.

Справедливая стоимость применяется следующим образом:

• раскрытие агрегированных показателей по каждой статье отчетности;

• раскрытие корректировок по каждой статье отчетности, учтенной ранее по национальным стандартам.