1.4.3. Аренда (мсфо ias 17)

Цели. Данный стандарт определяет для арендаторов и арендодателей надле­жащую учетную политику и правила раскрытия информации, которые должны применяться к различным видам арендных операций. Это связано с отличиями между финансовой арендой и операционной арендой, прави­лами признания и оценки соответствующих активов, обязательств, а также процедурой раскрытия информации.

Сфера применения. Данный стандарт следует применять ко всем арендным операциям за исключением:

• аренды, связанной с разведкой и использованием минеральных ресурсов, нефтяных, газовых месторождений, а также подобных невозобновляемых ресурсов;

• лицензионных соглашений по прокату кинофильмов, видео продукции, спектаклей, рукописей, патентов и авторских прав.

Однако данный стандарт не должен применяться в качестве основы для оценки:

• собственности арендатора, учитываемой им в качестве инвестиционной собственности (см. 1.4.7);

• инвестиционной собственности, предоставленной арендодателем в опе­рационную аренду (см. 1.4.7);

• биологических активов, находящихся у арендатора в финансовой аренде (см. 2.2.4);

• биологических активов, предоставленных арендодателем в рамках операционной аренды, (см. 2.2.4).

Данный стандарт применяется ко всем лизинговым соглашениям, по которым арендодатель передает арендатору в обмен на платеж или ряд платежей право использования актива на оговоренный период времени.

Ключевые положения.

Аренда (арендный договор) представляет собой соглашение, по которому арендодатель передает арендатору в обмен на платеж или ряд платежей право использования актива на оговоренный период времени.

Нерасторгаемая аренда – это аренда, которая может быть расторгнута только в следующих условиях:

• при наступлении какого-то отдаленного события;

• с разрешения арендодателя;

• если арендатор заключит новое соглашение об аренде того же или эквивалентного актива с тем же арендодателем;

• при выплате арендатором в самом начале срока аренды дополнительной суммы, достаточной для того, чтобы считать продолжение аренды обоснованно гарантированным.

Для целей учета аренду классифицируют либо как финансовую либо как операционную.

Под финансовой арендой понимается аренда, при которой проис­ходит передача практически всех рисков и выгод, связанных с владением данным активом. Передачу права собственности можно осуществить по выбору.

Характеристики финансовой аренды таковы:

• право собственности на арендованное имущество передается арендатору в конце срока аренды;

• арендатору предоставлена возможность выкупить актив по наименьшей справедливой стоимости; данная возможность может быть реализована с достаточной степенью определенности;

• срок аренды составляет большую часть экономической жизни актива;

• текущая дисконтированная стоимость минимальных лизинговых платежей приближается к справедливой стоимости арендованного актива;

• арендованный актив обладает специфическими характеристиками и подходит для использования только арендатору;

• арендатор принимает на себя убытки, связанные с аннулированием аренды;

• арендатор принимает на себя убытки, связанные с колебанием остаточной стоимости;

• аренда на повторный срок возможна по ценам значительно ниже рыночных.

Операционная аренда представляет вид аренды, отличный от финансовой.

Под минимальными арендными платежами понимаются платежи, осуществляемые арендатором в течение срока аренды в пользу третьей стороны. Некоторые непредвиденные обстоятельства и другие пункты исключа­ются. Однако, если арендатор имеет возможность выкупить актив по цене, которая, как ожидается, будет значительно ниже справедливой стоимости на дату реализации возможности, минимальные арендные платежи включа­ют минимальные арендные выплаты в течение срока аренды к ожидаемой дате возможности осуществления покупки и платеж, необходимый для ее выполнения.

Справедливая стоимость представляет сумму, на которую актив может быть обменен или которой достаточно для исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными желающими совершить такую сделку сторонами.

Порядок учета у арендатора

Классификация аренды происходит в начале срока аренды. При классификации приоритетную роль играет содержание аренды, а не ее форма. Определение вида аренды основано на том, в какой степени риски и выгоды, возникающие в результате владения арендуемым активом, рас­пределены между арендодателем и арендатором:

• в риски включаются потенциальные убытки, образующиеся в результате простаивания мощностей, устаревания технологий, а также отклонения от условий договора в связи с изменившимися экономи­ческими условиями;

• выгоды — это ожидание прибыльных операций в течение срока экономической службы актива, а также от прироста стоимости или дохо­да от реализации актива по остаточной стоимости.

Актив, находящийся в финансовой аренде, а также относящееся к нему обязательство признаются в рамках принципа приоритета содержания перед формой. Порядок учета определяется следующим образом:

• в начале аренды актив (признанный как основное средство) и соответствующее обязательство по будущим арендным платежам признаются в равных суммах;

• первоначальные прямые затраты, связанные с деятельностью по аренде, включаются в стоимость актива;

• в арендные платежи включаются затраты на финансирование и сокращение непогашенного обязательства; затраты на финансирование определяются на основе постоянной процентной ставки, периодичес­ки начисляемой на остаток долга каждый период;

• учет амортизации и обесценения арендованного актива происходит в соответствии с МСФО IAS 16 и МСФО IAS 36.

Таким образом, при финансовой аренде происходит переход, рисков и выгод от владения активом. Арендатор отражает у себя на балансе актив, а так же обязательство по финансовой аренде по наименьшей из:

• дисконтированной стоимости минимальных лизинговых платежей по договору аренды;

• справедливой стоимости арендуемого актива.

При расчете дисконтированной стоимости минимальных лизинговых платежей ставка дисконтирования равна:

• процентной ставке, заложенной в договоре аренды;

• если ее невозможно получить, то по приростной ставке процента на заемный капитал.

Актив, полученный по финансовой аренде, амортизируется в течение срока:

• экономической службы этого актива, если есть достаточная уверенность, что право собственности перейдет к арендатору в конце срока аренды;

• если такой уверенности нет, то в наиболее короткий период из:

• срока аренды;

• срока экономической службы актива.

Арендатор выплачивает арендные платежи и признает расходы по процентам в каждом периоде. Сумма уменьшения обязательства по аренде равна разнице между суммой арендного платежа и суммой расходов на проценты.

Распределение процентов по периодам производится на основе двух методов:

• кумулятивного;

• актуарного.

В финансовой отчетности краткосрочная и долгосрочная часть обязательства по аренде должны быть раскрыты.

Сумма краткосрочного обязательства равна сумме арендного платежа на следующий год за вычетом процентной составляющей.

В учете финансовой аренды арендодателем используются те же подходы.

Платежи по операционной аренде (за исключением затрат на такие услуги как страхование) признаются в качестве расходов в отчете о прибылях и убытках, распределенных на равномерной или систематической основе в течение всего срока получения выгод пользователем, даже если платежи производятся на другой основе.

Порядок учета у арендодателя

Актив, находящийся в финансовой аренде, представляется как дебиторская задолженность. Учет осуществляется следующим образом:

• данная дебиторская задолженность учитывается в сумме чистой инвестиции;

• признание финансового дохода основывается на графике, отражающем постоянную периодическую норму дохода на данную чистую инвестицию;

• первоначальные прямые затраты вычитаются из дебиторской задолженности (за исключением случаев, когда арендодатели являются производителями или дилерами).

Классификация актива, находящегося в операционной аренде, осуществляется в соответствии с его характером. Учет производится сле­дующим образом:

• амортизация признается в соответствии с требованиями МСФО IAS 16 и МСФО IAS 38;

• арендный доход признается на равномерной основе в течение всего срока аренды, если только другая систематическая основа не являет­ся более подходящей;

• первоначальные прямые затраты либо сразу признаются как расходы, либо распределяются против финансового дохода на протяжении всего срока аренды.

Продажа и операции с обратной арендой.

Если обратная аренда является финансовой арендой, то любое превышение цены продажи над балансовой стоимостью актива в учетных регистрах арендатора (продавца) откладывается и амортизируется в течение всего срока аренды. Данная операция является способом, с помощью которого арендатор обеспечивает финансирование в пользу арендодателя, и арендодатель сохраняет все риски и выгоды, связанные с правом собственности на актив. Следовательно, неправильно немедленное признание выручки в качестве дохода.

Прибыль или убыток от операционной аренды, осуществленной по справедливой стоимости, признается немедленно. Сделки, совершенные по стоимости ниже или выше справедливой, учитываются следующим образом:

• если справедливая стоимость ниже балансовой стоимости актива, то убыток, представляющий разницу между стоимостями, признается немедленно;

• если цена продажи превышает справедливую стоимость, то данное превышение отсрочивается и амортизируется в течение срока аренды;

• если цена продажи ниже справедливой стоимости, то любая прибыль или убыток признается немедленно, за исключением тех случаев, когда убыток компенсируется будущими арендными платежами по цене ниже рыночной стоимости; в такой ситуации убыток откладывается и амортизируется пропорционально арендным платежам.

Представление и раскрытие.

Арендаторы — раскрытия по финансовой аренде:

• актив: балансовая стоимость по каждой группе активов;

• обязательство: общая сумма минимальных арендных платежей, сверен­ных с текущей дисконтированной стоимостью арендных обязательств по каждому из трех периодов, а именно:

• не более одного года,

• более одного года, но не более пяти лет,

• более пяти лет;

• требования МСФО IAS 16 к арендованным основным средствам;

• общее описание существенных арендных соглашений;

• различия между краткосрочными и долгосрочными арендными обязательствами;

• будущие минимальные платежи по субаренде, предполагаемые к получению по неаннулируемым субарендным договорам на отчетную дату;

• условная арендная плата, признаваемая в качестве дохода за период.

Арендаторы — раскрытия по операционной аренде:

• общее описание существенных арендных соглашений (та же информа­ция, что и по финансовой аренде, упомянутая ранее);

• арендные и субарендные платежи, признанные в качестве дохода в текущем периоде, с выделением минимальных арендных платежей, условных арендных платежей и субарендных платежей;

• будущие минимальные арендные платежи по неаннулируемым догово­рам для трех сроков;

• будущие минимальные платежи по субаренде, предполагаемые к получе­нию по неаннулируемым субарендным договорам на отчетную дату.

Арендодатели — раскрытия по финансовой аренде:

• общая величина валовых инвестиций, сверенная с текущей дисконтированной стоимостью минимальных арендных платежей по трем срокам;

• неполученный финансовый доход;

• накопленный резерв на покрытие невзысканной дебиторской задолженности;

• условные арендные платежи, признанные в качестве дохода;

• общее описание существенных арендных соглашений;

• негарантированные остаточные стоимости.

Арендодатели — раскрытия по операционной аренде:

• все соответствующие раскрытия информации согласно МСФО IAS 16, 36, 38 и 40;

• общее описание существенных арендных соглашений;

• совокупные будущие минимальные арендные платежи по неаннулированным договорам операционной аренды для каждого из трех периодов;

• совокупные условные арендные платежи, признанные в качестве дохода.

При продажах и операциях с обратной арендой к арендаторам и арендодателям применяются те же требования. Некото­рые статьи могут быть раскрыты отдельно в соответствии с МСФО IAS 8.