Модуль 2. Объединения бизнеса и консолидированная отчетность. Отдельные вопросы применения мсфо Тема 2.1. Объединения бизнеса и консолидация отчетности (мсфо: ifrs 3 и ias 27, 28, 31)

2.1.1. Объединение компаний (мсфо ifrs 3)

Цели. Стандарт определяет порядок учета при объединении компаний. В пер­вую очередь данный стандарт предназначен для группы компаний, где покупателем является материнская, а продавцом — дочерняя компания. Основное внимание уделяется вопросам учета на дату покупки. В частнос­ти, стандарт конкретизирует, что все объединения отражаются в учете на основании метода покупки.

Принципиальные положения МСФО IFRS 3 по учету инвестиций в ценные бумаги и в капитал компаний представлены в табл. 25.

Таблица 25

Порядок учета приобретения различных ценных бумаг
	Приобретение ценных бумаг
Доля владения(%)	Порядок учета	Ссылки на МСФО (IFRS)
Менее 20	По справедливой стоимости	МСФО IAS 39
От 20 до 50	На основании доли в капитале	МСФО IAS 28
Более 50	Составление консолидированной отчетности	МСФО IAS 27
Прочие	Создание дочерних компании Объединение компаний	МСФО IAS31 МСФО IFRS 3

Сфера применения. Рассматриваются следующие вопросы:

• метод учета объединения компаний;

• первоначальное измерение приобретаемых идентифицируемых акти­вов и обязательств, а также условных обязательств, связанных с бизнесом на основании справедливой стоимости;

• признание обязательств для закрытия или сокращения деятельности;

• учет любого превышения доли покупателя в справедливой стоимости приобретаемых идентифицируемых чистых активов в ходе объедине­ния над величиной затрат по объединению;

• учет деловой репутации и нематериальных активов, приобретенных в ходе объединения

Данный стандарт не применяется в следующих случаях:

• объединение компаний или бизнеса происходит с целью создания совместного предприятия;

• объединение компаний происходит между компаниями, находящимися под общим контролем;

• объединение компаний происходит между двумя или более компани­ями кооперативной формой собственности;

• объединение компаний, при котором самостоятельные компании или виды коммерческой деятельности объединяются для формирования отчетной организации только на основе контракта без получения доли в собственном капитале (например, корпорация, имеющая двой­ную регистрацию).

Ключевые положения.

Объединение компаний представляет собой соединение самостоятельных компаний в единую экономическую организацию в результате того, что одна компания приобретает контроль над чистыми активами и операциями другой.

Метод покупки рассматривает объединение компаний с позиций той компании, которая является покупателем. Покупатель приобретает чистые активы, признает приобретенные активы и обязательства, а также предполагаемые условные обязательства, включая те, которые ранее не признаны приобретаемой компанией.

Доля миноритарных акционеров — доля в прибыли или убытках, а также в чистых активах дочерней компании, являющаяся долей в капитале, которая не принадлежит материнской компании ни прямо, ни косвенно, через другие дочерние компании.

Дочерняя компания — организация (не обязательно акционерная компания, а, например, товарищество), контролируемая другой компанией, которая называется материнской.

Контроль — полномочия осуществлять руководство финансовой и операционной политикой компании или коммерческой деятельностью с целью получения выгод от такой деятельности.

Деловая репутация представляет собой будущие экономические выгоды от активов, которые невозможно индивидуально идентифицировать или признавать в учете отдельно.

Порядок учета. В рамках действия данного стандарта требуется идентификации покупателя при каждом объединении компании. Покупателем является та компания, участвующая в сделке по объединению, которая получает конт­роль над другими компаниями или коммерческой деятельностью.

Приобретение отражается в учете методом, получившим название «метод покупки». С даты покупки покупатель должен включать в отчет о прибылях и убытках результаты деятельности приобретаемой компании, и признавать в балансе идентифицируемые активы и обязательства, а так­ же условные обязательства приобретаемой компании и любую деловую репутацию, возникающую при объединении. Применение метода покупки предусматривает следующую последовательность:

• идентификация покупателя;

• определение затрат по объединению компаний;

• распределение между приобретенными активами и обязательствами и условными обязательствами затрат по объединению на дату приобретения компании.

Затраты по приобретению включают справедливую стоимость приобретаемых активов и учтенных или подразумеваемых обязательств, а также долевых финансовых инструментов, выпущенных покупателем в обмен на контроль над приобретаемой стороной на дату обмена. Они включают затраты, прямо относящиеся к сделке (такие как выплаты за профессиональ­ные услуги), но не затраты по выпуску долговых или долевых финансовых инструментов для ее урегулирования.

Приобретаемые нематериальные активы, обязательства и условные обязательства являются такими, какие существовали у приобретаемой стороны на дату приобретения.

Нематериальные активы подлежат признанию если:

• они отвечают определению нематериальных активов в соответствии с МСФО IAS 38;

• вероятные экономические выгоды поступят в компанию;

• справедливую стоимость на дату приобретения можно надежно измерить;

• конечный срок полезного использования можно надежно определить;

• расходы после приобретения, связанные с нематериальными активами, созданными самой компанией, отражаются в соответствии с МСФО IAS 38.

Условные обязательства признаются отдельно только в том случае, когда их справедливую стоимость можно надежно измерить.

Если на начальном этапе учета сделку по объединению можно определить лишь условно, поскольку справедливая стоимость окончательно не уточнена, а затраты по объединению можно определить только предварительно, покупатель учитывает сделку по объединению по предварительной стоимости. Покупатель признает любые корректировки предварительной стоимости объединения в результате завершения первоначальных учетных данных в течение двенадцати месяцев с даты приобретения.

Приобретенные нематериальные активы, обязательства и условные обязательства измеряются по справедливой стоимости на дату приобретения. Доля миноритарных акционеров отражается на основе их пропорцио­нальной доли в справедливой стоимости.

Превышение затрат по приобретению над долей покупателя в справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых активов и обязательств называется деловой репутацией и признается в качестве актива.

Деловая репутация подлежит ежегодному тесту на обесценение и не амортизируется.

Превышение доли покупателя в справедливой стоимости идентифицируемых приобретенных активов и обязательств над затратами по приобретению является доходом и признается в отчете о прибылях и убыт­ках. Такая разница не признается в балансе как отрицательная деловая репутация. Тем не менее, до признания в учете такого дохода покупатель должен еще раз оценить затраты по приобретению и справедливую стоимость нематериальных активов, обязательств и условных обязательств покупаемой компании.

Представление и раскрытие. Покупатель раскрывает информацию, которая позволит пользо­вателям финансовой отчетности оценить характер и финансовый эффект объединения компаний, осуществленного в отчетном периоде до того, как финансовая отчетность получила разрешение на публикацию. Эта информация включает:

• название и описание объединяющихся компаний и видов коммерчес­кой деятельности;

• дату приобретения;

• долю приобретенных долевых финансовых инструментов с правом голоса;

• затраты по объединению и их составляющие, такие, как число выпущенных или подлежащих выпуску долевых финансовых инструментов; их справедливая стоимость, а также основа для ее определения;

• информация по любым операциям, которые в результате объединения компания решила ликвидировать;

• признанная стоимость каждого класса активов, обязательств и условных обязательств продавца на дату приобретения;

• величина превышения (отрицательная деловая репутация), признанная в отчете о прибылях или убытках, и статья, по которой показано данное превышение;

• описание факторов, способствовавших появлению деловой репутации;

• описание каждого вида нематериальных активов, не признанных отдельно от деловой репутации;

• величина прибыли или убытка приобретаемой компании после даты приобретения, включенная в прибыли или убытки покупателя в отчет­ном периоде;

• выручка, а также прибыли и убытки объединенной компании за период при дате объединения компаний в течение периода, пересчитанные, как если объединение произошло на начало периода.

Раскрывается информация, которая позволит пользователям оце­нить эффект корректировок, связанных с предыдущими объединениями.

Требуется раскрытие всей информации, необходимой для оценки изменений в текущей стоимости деловой репутации в течение периода.

Объединение компаний после отчетной даты. Как можно большая часть упомянутой выше информации (если это воз­можно) раскрывается по всем объединениям компаний, выполненным пос­ле отчетной даты. В случае невозможности раскрытия такой информации это должно быть указано.