К аудиторским доказательствам относятся, в частности, заключения экспертов, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).
136
6.6.6. Аудиторская документация
Полученные в ходе аудита доказательства следует отражать в рабочих документах аудитора.
Под термином «документация» понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита.
Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме.
К рабочей документации аудита относятся: планы и программы, материалы изучения и оценки систем бухгалтерского учета, записи о характере и объеме проведенных бухгалтерских процедур и их результатов, заключения экспертов и рекомендации аудиторской организации и др.
Рабочие документы должны быть составлены и систехматизи-рованы таким образом, чтобы отвечать обстоятельствам каждой конкретной аудиторской проверки и потребностям аудитора в ходе ее проведения.
Аудиторская документация является собственностью аудитора, а информация, содержащаяся в ней, конфиденциальна и не подлежит использованию и (или) разглашению без согласия клиента.
6.6.7. Аудиторское заключение
Аудиторское заключение составляется по результатам аудита бухгалтерской отчетности субъекта, проведенного аудиторской организацией.
Аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и содержащим выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора (далее именуются — аудитор) о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.
Аудиторское заключение должно состоять из трех частей: вводной, аналитической и итоговой.
137
Вводная часть представляет собой общие сведения об аудиторской организации (наименование документа, сведения об аудиторе, сведения об аудируемом лице).
Аналитическая часть — отчет аудиторской организации аудируемому лицу об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности аудируемого лица, а также соблюдения субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций.
Итоговая часть представляет собой мнение о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица. Итоговая часть должна быть адресована учредителям аудируемого лица, если иное не предусмотрено договором на проведение аудита.
Заключение должно быть подписано руководителем аудиторской фирмы (уполномоченным руководителем лицом) и лицом, проводившим аудит (лицом, возглавлявшим проверку), с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата. Эти подписи должны быть скреплены печатью. Если аудит осуществлялся индивидуальным аудитором, аудиторское заключение может быть подписано только им.
К аудиторскому заключению прилагается отчетность, в отношении которой выражается мнение. Она должна быть оформлена в соответствии с требованиями законодательства РФ. Аудиторское заключение и подтверждаемая отчетность должны быть сброшюрованы, пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов. Аудиторское заключение готовится к количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом (не менее двух экземпляров: один — для аудиторов, другой — для организации).
Аудиторское заключение может содержать:
безоговорочно-положительное мнение аудитора,
мнение с оговоркой,
отрицательное мнение или
• отказ от выражения мнения. Безоговорочно-положительноелме/шедолжно быть выражено
в случае, если финансовая (бухгалтерская) отчетность по мнению аудитора дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности
138
аудируемого лица в соответствии с установленными требованиями ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.
Мнение с оговоркой аудиторы выражают в случае, если выявленные ошибки и искажения не столь существенны, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от его выражения.
Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Если аудитор выражает мнение, отличное от безоговорочно-положительного, он должен четко описать причины этого в аудиторском заключении и, по возможности, дать количественную оценку их влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
В Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» приводится понятие заведомо ложное аудиторское заключение.
Им является аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверке или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией в ходе аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда. Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет ответственность фирмы, а для лица, подписавшего такое заключение, аннулирование квалификационного аттестата аудитора и привлечение к уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.
139
При положительном заключении о результатах успешной деятельности оно удостоверяет, что эти результаты подсчитаны полно и правильно, а следовательно, дивиденды реальны к получению, вложенные в данное предприятие средства окупаются, акции достаточно ликвидны, кредиты имеют надежное обеспечение и были оправданны. Для потенциальных инвесторов, новых поставщиков сырья, материалов, оборудования и других товарно-материальных ценностей, новых заказчиков покупателей продукции это свидетельствует об инвестиционной привлекательности вложений в развитие данного предприятия, его платежеспособности, надежности в качестве делового партнера.
Даже если аудиторская проверка подтверждает реальность невысоких результатов хозяйствования в данном отчетном периоде, но удостоверяет законность финансовых операций, реальность наличия и оценки активов предприятия, его долгов и других обязательств, доверие прежних партнеров к такому экономическому субъекту сохраняется.
Отрицательное заключение аудитора по результатам проверки или отказ от него свидетельствует не только о неблагополучии в финансово-хозяйственной деятельности фирмы, ее неумении вести дела, но и является, как правило, следствием стремления отдельных должностных лиц, в том числе и работников бухгалтерии, к очковтирательству, махинациям, сокрытию прибыли, уклонению от налогов и другим злоупотреблениям. Естественно, это негативно влияет на имидж организации, резко ухудшает его возможности в получении дополнительных средств со стороны, в расширении клиентуры, улучшении финансового положения, но в то же время предостерегает инвесторов и других партнеров предприятия от чрезмерного риска.
Специфический характер аудиторской проверки, юридический статус аудиторского заключения предполагают высокую ответственность аудитора за качество своей работы, объективность.
6.7 Аудиторская выборка
Выборочный контроль широко применяется при осуществлении аудиторских проверок. Это вызвано экономией времени и уменьшением стоимости работ по сравнению с проведением сплошной проверки. Применение метода выборочного контроля не должно снижать эффективности аудита в целом.
140
Таким образом, цель выборочной проверки -~ сокращение времени и стоимости аудита при обеспечении его качества.
Это значит, что все элементы совокупности должны иметь равную вероятность быть отображенными в выборку.
Для обеспечения репрезентативности аудиторская организация должна использовать один из следующих методов:
случайный отбор (может проводиться по таблице случайных чисел);
систематический отбор предполагает, что элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится либо на определенном числе элементов совокупности (например, изучение каждого 20-го документа из всей совокупности), либо на их стоимостной оценке (например, отбирается тот элемент, составляющий сальдо или оборот, на который приходится каждый следующий миллион стоимости совокупности);
комбинированный отбор представляет комбинацию различных методов случайного и систематического отбора.
Для построения выборки аудиторская организация должна определить:
порядок проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности;
проверяемую совокупность, из которой будет сделана выборка;
объем выборки.
Для любой выборки аудиторская организация обязана: ® проанализировать каждую ошибку;
экстраполировать полученные при выборке результаты на всю совокупность;
оценить риски выборки.