§ 2. Джерела податкового права. Елементи податкового закону

З переходом вітчизняної економіки на ринкові рейки з'явилася гостра потреба у чіткій та докладній юридичній регламентації фінан­сових, у тому числі податкових, відносин. Адже законодавча регла-

ІІодаткове право, податкові правовідносини

253

ментація оподаткування у розвинутих країнах дає можливість цент­ралізовано керувати системою, перетворюючи її на один з найваж­ливіших важелів економічної політики держави.

В Україні обов'язок сплачувати податки і збори в порядку та роз­мірах, встановлених законом, закріплено Конституцією (ст. 67). При цьому визначено, що система оподаткування встановлюється вик­лючно шляхом прийняття відповідних законів. Чинне податкове за­конодавство України включається до бюджетного права, що виділяє фіскальні функції у податковому регулюванні. Водночас вважати податки лише засобом для наповнення державного бюджету або джерелом коштів, необхідних для функціонування держави, без­підставно й невиправдано, це обмежує їх роль. Насправді податки істотно впливають на діяльність суб'єктів господарювання, а подат­кова система виконує функцію структурування економіки1.

Податкове законодавство, що виступає формою реалізації подат­кового права, містить достатньо широке коло нормативних актів, які регулюють оподаткування. Однак, виходячи зі значення податків для держави та їх безпосереднього впливу на суб'єктів оподаткування, правові засади їх справляння, механізм оподаткування, повноважен­ня учасників податкових відносин повинні визначати виключно за­кони, а не підзаконні акти, як це має місце в Україні.

До принципів податкового законодавства належать: принцип об'єд­нання інтересів держави, органів місцевого самоврядування та плат­ників податків; принцип встановлення податків виключно закона­ми; пріоритет податкового закону над неподатковим; захист від неза­конного оподаткування платників; наявність усіх елементів подат­кового механізму в податковому законі2.

Податкове законодавство — це система законодавчих актів, що містить правові норми, які встановлюють правила поведінки сторін у податковій сфері суспільних відносин. Законодавчі акти прийма­ються як з питань податкової системи в цілому, так і з питань кон­кретних податків і містять норми податкового права. Між податко­вим правом та податковим законодавством існує певний взаємозв'я­зок та взаємозалежність. Уданому аспекті можна погодитися з про­фесором Л. К. Вороновою, яка вважає, що первинною ланкою

' Зав'ялов В. Проблемні питання діяльності органів державної податкової служ-Ои України // Вісник Податкової Служби України. — 2002. — № 48. — С. 6.

2 Кучерявенко Н. П. Основи налогового права: Учеб. пособие. — Харьков: Ле-І-( >с, 2001. — С. 65—67; 70—71.

254

Лекція 12

фінансового законодавства є правова форма — акт законодавчої чи виконавчої влади, а первинною ланкою фінансового права — пра­вова норма1.

Нормативно-правові акти з питань оподаткування встановлюють перелік податків, зборів та інших обов'язкових платежів, що вклю­чаються до системи оподаткування України, основні засади визна­чення суб'єктів податкових правовідносин, їх прав та обов'язків, об'єктів та бази оподаткування, розмірів податкових ставок та нор­мативів, порядку справляння та зарахування податків, регламенту­ють порядок їх встановлення, зміни і скасування, а також надання податкових пільг, ведення податкового обліку, забезпечення вико­нання податкових зобов'язань та порядок і умови притягнення до відповідальності за порушення, допущені у сфері оподаткування.

На думку вчених, законодавчі акти, що покладені в основу подат­кового законодавства, становлять певну систему:

1. Загальні нефінансові закони —конституційні закони чи закони, що стосуються до інших галузей права та містять податкові норми.

2. Загальні фінансові закони — здебільшого вони представлені бюджетними законами.

3. Загальні податкові закони — законодавчі акти, що містять по­ложення, які регулюють податкову систему в цілому, її основні заса­ди, головні характеристики податкових важелів.

4. Спеціальні податкові закони — законодавчі акти, які регулю­ють окремі групи та види податків2.

Податкове законодавство має персоніфікований та строковий характер. Визначальною рисою правового статусу платника податків є наявність презумпції його винуватості, що суперечить загально­прийнятим положенням юриспруденції.

Слід зауважити, що останні кілька років в Україні стоїть пробле­ма прийняття Податкового кодексу.

З метою реалізації економічної програми, проголошеної у По­сланні Президента України до Верховної Ради «Україна: поступ у XXIсторіччя. Стратегія економічного та соціального розвитку на 2000— 2004 роки», розроблено проект Податкового кодексу України. У ньо-

' Воронова Л. К. Про вдосконалення фінансового законодавства // Матеріали Між­народної конференції «Проблеми фінансового права». — Чернівці: Рута, 1996. — С. 17.

2 Кучерявенко Н. П. Основи налогового права: Учебное пособие. — Харьков: Легос, 2001. —С. 41—43.

Податкове право, податкові правовідносини

255

му запропоновано істотно знизити ставки основних податків. Став­ку обкладення ПДВ пропонується зменшити з 20% до 17%, з яких 15% — для формування звичайного бюджету та 2% — для формування бю­джету розвитку. Це зменшить податковий тиск на споживання, хоч і не знизить ціни на товари.

Привабливість ідеї кодифікації податкового права зумовлена фун­кціями, які повинен виконувати кодекс. Ці функції полягають у ста­білізації податкового права і створенні таким чином прогнозовано­го, певного економічного середовища; обмеженні фіскальної екс­пансії уряду, тобто політики збільшення державних видатків і, відпо­відно, рівня оподаткування; забезпеченні єдиної термінології, уніфікації правил оподаткування; узгодженні податкових законів, ліквідації суперечностей між ними, встановленні механізмів взає­модії всіх елементів податкової системи; формуванні у платників уявлення про загальний податковий тягар у країні.

Перед розробниками проекту Кодексу ставилися такі головні цілі: 1) ослабити податкове навантаження на платників податків за раху­нок зниження ставки податку на прибуток підприємств; 2) зробити цей податок нейтральним щодо всіх категорій платників податків шляхом скасування цілої низки пільг та винятків в оподаткуванні; 3) спростити адміністрування податку на прибуток підприємств. Для розв'язання цих проблем проект Кодексу запропонував ряд змін до нині чинного порядку справляння податку на прибуток1.

У Кодексі йтиметься не про просте скорочення переліку податків та зниження їх ставок, хоч і ці заходи матимуть позитивний резуль­тат, а про розширення бази оподаткування, залучення до нього де­далі більшої кількості платників податків, скорочення податкових пільг, а також про зміну самої ідеології оподаткування. На жаль, ана­лізуючи ситуацію, що склалася у зв'язку з обговоренням і ухвален­ням Податкового кодексу України, необхідно зауважити, що внаслі­док специфічного поєднання процесів реформування і кодифікації податкового законодавства під час обговорення проекту Кодексу основна увага приділяється аспектам реформування, зокрема ви­значенню величини податкових ставок, пільг, податкової бази, і на­багато менша — проблемам усунення правових прогалин, вдоско­наленню правової регламентації всієї системи податкових відносин2.

1 Данілов О. Д., Флгссак Н. П. Податкова система та шляхи її реформування. — К.: Парламентське вид-во, 2001. — С. 124—151.

2 Савченко Т. Податковий кодекс: кроки назустріч // Вісник Податкової Служ­би України. — 2001. — № 21. — С. 8—10.

256

Лекція 12

Вихідним у податковій системі і справлянні податків є їх встанов­лення, яке згідно із законодавством України здійснює Верховна Рада України та сільські, селищні, міські ради, причому порядок справ­ляння податків, зборів (обов'язкових платежів) може встановлюва­тися тільки законом, на що і вказує Закон України «Про систему оподаткування».

При встановленні податків, зборів (обов'язкових платежів) вирі­шується низка питань, пов'язаних зі справлянням податків:

— механізм справляння податків і зборів (обов'язкових платежів) не може встановлюватися нічим іншим, крім законів про оподатку­вання;

— зміни щодо механізму справляння податків і зборів (обов'яз­кових платежів) можуть вноситися не пізніше, ніж за шість місяців до початку нового бюджетного року; будь-який закон про оподатку­вання має відповідати принципам, закладеним у Законі України «Про систему оподаткування»;

— будь-який податок, збір (обов'язковий платіж) має справляти­ся у порядку, визначеному законом; механізм справляння податків і зборів (обов'язкових платежів) не може встановлюватися Законом України про Державний бюджет України на відповідний рік;

— оподаткування передбачає обов'язковий порядок справляння, який встановлюється законом; справляння податків і зборів (обов'яз­кових платежів) є частиною податкової системи.

* Елементи податкового законодавства майже збігаються з елемен­тами податку. До переліку елементів податкового законодавства можна включити: суб'єкт оподаткування або платника податку; об'єкт (предмет) оподаткування; джерело сплати податку; базу опо­даткування; одиницю обкладання; ставку податку; строки сплати-податку; джерело акумуляції податку або порядок розподілу сум по­датку між окремими ланками бюджету? пільги зі сплати податку, якщо вони є, або вказівку про відсутність пільг зі сплати даного по­датку; порядок обчислення податку.

Першим елементом будь-якого податкового закону є суб'єкт опо­даткування. Це юридична або фізична особа, якій належить спла­чувати податок відповідно до норми закону. Головною ознакою суб'єкта оподаткування є наявність самостійного джерела доходу чи майна. У кожному конкретному випадку відповідний податковий закон встановлює своє коло суб'єктів оподаткування. Податкова правоздатність фізичної особи характеризується в основному через її юридичні обов'язки, які фіксуються у податковому законодавстві,

Податкове право, податкові правовідносини

257

що не є випадковим. Держава, встановлюючи податкові норми, кров-І Іо заінтересована в їх чіткому виконанні всіма суб'єктами, яким вони •Ідресовані. У податковому законодавстві зміст податкової правоздат­ності фізичної особи розкривається в Законі України «Про систему оподаткування». Проте цей Закон повною мірою не розв'язав і не міг розв'язати питання про податкову правоздатність суб'єктів по­даткового права.

Водночас податкове законодавство передбачає в деяких податках наявність платника податку, який не збігається із суб'єктом оподат­кування (наприклад, при справлянні прибуткового податку з грома­дян, коли обов'язки зі справляння податків лежать на податковому агенті — підприємстві, установі тощо, що нараховують дохід грома­дянинові, з якого й справляється податок).

Другим елементом, який містить кожний податковий закон, є об'єкт оподаткування. Це те, що підлягає оподаткуванню. Об'єкт оподаткування вказує на обставини, за яких у суб'єкта оподаткуван­ня виникає обов'язок сплатити податок. У деяких податкових зако­нах об'єкт може набувати конкретизації, і з'являється предмет опо­даткування. Така конкретизація існує при оподаткуванні власників транспортних засобів, а також справлянні плати за землю. Предмет оподаткування вказує на ознаки фактичного, а не юридичного ха­рактеру, за якими обґрунтовується стягнення відповідного податку.

Ще одним елементом, який обов'язково містить кожний подат­ковий закон, є джерело сплати податку. Це дохід платника, з якого він сплачує податок. Джерело сплати може бути безпосередньо по­в'язане з об'єктом оподаткування, а може й не стосуватися об'єкта оподаткування, об'єкт і джерело не завжди збігаються. В ширшому розумінні джерело податку — національний доход, тому що всі опо­датковувані об'єкти становлять ту чи іншу форму національного до­ходу.

Податкова база служить для того, щоб кількісно виразити пред­мет оподаткування. У ряді випадків податкова база є частиною пред­мета оподаткування, до якої застосовується податкова ставка. Але це правильно лише тоді, коли предмет оподаткування безпосеред­ньо визначає і дає можливість застосовувати до себе обчислення. Податкова база необхідна саме для обчислення податку, але вона не є умовою (об'єктом оподаткування), що породжує обов'язок спла­тити податок. При реалізації майна об'єктом оподаткування буде не саме майно, а угода купівлі-продажу. Майно у даному разі —лише кількісне вираження об'єкта оподаткування.

17 -3-2751

258

Лекція 12

Критерієм для вимірювання об'єкта оподаткування, що також є окремим елементом податкового закону, виступає одиниця обкла­дання. Це та його частина, на яку встановлено податкову ставку. Одиниця оподаткування—це одиниця виміру (майнового чи грошо­вого) об'єкта оподаткування, стосовно якої встановлюються норма­тиви і ставки обкладення. Одиниця оподаткування має переважно розрахунковий характер. Фізичний вимір повинен досить точно відображати обсяг оподаткування. Наприклад, при оподаткуванні земель використовуються одиниці виміру, прийняті у країні, —акр, гектар, сотка, квадратний метр тощо; при встановленні акцизів на бензин —літр, галон.

Ставка податку —це його розмір, що стягується з кожної оди­ниці оподаткування. Податкова ставка — законодавче встановлений розмір податку на одиницю оподаткування. Існує два підходи для встановлення податкових ставок — універсальний та диференційо­ваний. В універсальному встановлюється єдина для всіх платників ставка, а у диференційованому — кілька. Диференціювання ставок може здійснюватися за двома напрямами. Перший — у розрізі плат­ників, іноді для більшості платників виділяється основна ставка, та­кож знижено та підвищено ставки для окремих платників; другий — у сфері різних характеристик і оцінок об'єкта оподаткування. Базо­ва ставка—це ставка податку без урахування особливостей суб'єкта чи видів діяльності. За деякими податковими платежами внаслідок великої кількості ставок (акцизний збір) про поняття «базова став­ка» можна говорити лише умовно. Ставки податку можуть бути ви­ражені у твердому фіксованому розмірі або у процентному. Останні у свою чергу поділяються на пропорційні, прогресивні та регресивні. Нині в Україні застосовується два методи оподаткування — з про­порційними чи прогресивними ставками. Змішане оподаткування використовує для однієї частини доходів пропорційні ставки, для іншої—прогресивні.

Важливим елементом податкового закону є строки сплати податку. Вони встановлюються в законі, який регулює кожний окремий вид податку, з метою забезпечення рівномірності та регулярності над­ходження коштів до бюджету. Податковий період — це строк, про­тягом якого завершується процес формування податкової бази, ос­таточно визначається розмір податкового зобов'язання. Податковий період не слід плутати з поняттям «звітний період» — строк складан­ня та надання податковому органові звітності.

І Іодаткове право, податкові правовідносини

259

Принципово важливим елементом кожного податкового закону має бути положення про пільги, а саме: або вказівка на те, що зі спла­ти даного податку пільги не можуть мати місця взагалі; або вказівка їм об'єкти оподаткування, на які поширюються пільги, та характер І І,их пільг; або перелік суб'єктів оподаткування, на яких поширюють­ся пільги зі сплати податку1.

Податкові пільги — це часткове або повне звільнення юридичних •tooфізичних осіб від сплати податків. Поширені такі види пільг: не­оподатковуваний мінімальний рівень доходів; податкові знижки; по-нернення раніше сплачених сум податків (податкові амністії); шільнення від сплати податків на певний термін.

Пільги повинні встановлюватися стосовно об'єкта, а не суб'єкта оподаткування. Коли немає чіткої концепції податкової політики, пільги надаються надто широкому колу суб'єктів підприємницької діяльності на шкоду інтересам держави. Всупереч вимогам ст. 1 За­кону України «Про систему оподаткування», якою передбачено, що истановлення і скасування податків та пільг здійснюється Верхов­ною Радою України, а ставки податків та пільги не можуть встанов­люватися або змінюватися іншими законодавчими актами України, крім законів про оподаткування, Президент і Кабінет Міністрів Ук­раїни протягом останніх років видавали нормативні акти, якими вста­новлювали або скасовували пільги суб'єктам підприємницької діяль­ності. Часто такі нормативні акти викликали непорозуміння в зако­нодавстві, іноді просто суперечили один одному, що призводило до исіляких порушень як з боку платників, так і з боку працівників по­даткових адміністрацій.

Контрольні запитання:

1. У чому полягає зміст інституту податкового права?

2. Які особливості правовідносин та норм податкового права?

3. Назвіть джерела податкового права.

4. У чому полягає призначення Податкового кодексу?

5. Які елементи податкового закону Ви можете назвати? Дайте їх за­гальну характеристику.

1 Пацурківський П. С. Правові засади фінансової діяльності держави: пробле­ми методології. — Чернівці: Вид-во ЧДУ, 1997. — С. 206—209.

ЛЕКЦІЯ 13 -----------------

Правові засади справляння податків ------------- з фізичних осіб _________

т