3.11. Незавершенное производство в налоговой политике

Под незавершенным производством (НЗП) в налоговом учете понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е. не прошедшая все стадии обработки (изготовления), предусмотренные технологическим процессом (ст. 319 НК РФ). В состав НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги, остатки невыполненных заказов, а также остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, включаются в состав "незавершенки", только если они подвергались обработке.

Элементом налоговой политики налогоплательщика в части "незавершенки" выступает сам порядок ее оценки.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании:

- данных первичных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям организации);

- данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

В силу этого организация в своей налоговой политике должна указать состав документов, которые будут использоваться для этих целей.

Для оценки НЗП в налоговом учете компания может применять те же документы по учету и движению сырья, материалов и готовой продукции, что и в бухгалтерском учете.

Пункт 1 ст. 319 НК РФ позволяет налогоплательщику самостоятельно определять порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). Вместе с тем НК РФ устанавливает ряд требований к налогоплательщику:

- распределение прямых расходов должно производиться организацией с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам);

- порядок распределения прямых расходов нужно закрепить в налоговой политике, причем он должен применяться компанией как минимум в течение двух налоговых периодов;

- если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик вправе использовать свой механизм распределения прямых расходов, основанный на экономически обоснованных показателях. Его также нужно закрепить в налоговой политике организации. В противном случае при проверке налоговые органы получат возможность перераспределить прямые расходы налогоплательщика своим (как правило, направленным в пользу бюджета) способом.

Прямые расходы, которые в соответствии с принятым организацией порядком распределения будут относиться к "незавершенке", и представляют собой налоговую стоимость НЗП. Как следует из абз. 6 п. 1 ст. 319 НК РФ, стоимость незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в том же порядке.

Перечислим несколько возможных вариантов распределения прямых расходов:

1) налогоплательщики, занятые обработкой и переработкой сырья, сумму прямых расходов могут распределять на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь.

Под сырьем в данном случае понимается материал, используемый в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологический обработки (переработки) превращается в готовую продукцию;

2) налогоплательщики, занятые выполнением работ (оказанием услуг), сумму прямых расходов вправе распределять на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполненных в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг);

3) прочие налогоплательщики сумму прямых расходов могут распределять на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) себестоимости продукции.

Правда, налогоплательщики, занятые оказанием услуг, вправе относить всю сумму прямых расходов отчетного (налогового) периода на уменьшение доходов этого периода (п. 2 ст. 318 НК РФ). Если организация хочет воспользоваться такой возможностью, она должна закрепить это в своей налоговой политике.

Данное исключение не применяется при выполнении работ, поэтому перед тем как использовать такое правило, проверьте, чем для целей налогообложения является результат вашей деятельности в соответствии со ст. 38 НК РФ. Если ваша деятельность имеет материальный результат, т.е. для целей налогообложения признается работой, вам придется распределять свои прямые расходы. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 22.02.2007 N 03-03-06/1/114.

Если налогоплательщик использует первый из предлагаемых вариантов распределения прямых затрат, вначале рассчитывается коэффициент остатков НЗП в исходном сырье. Для этого количество сырья в натуральном выражении, приходящееся на НЗП, необходимо разделить на общее количество отпущенного в производство сырья (за вычетом технологических потерь). Затем полученный коэффициент умножается на общую сумму прямых расходов, определяемую путем сложения суммы прямых расходов, приходящихся на остаток НЗП на начало отчетного периода, и суммы прямых расходов, осуществленных за этот же период. Результатом вычислений будет значение, представляющее собой общую сумму прямых расходов, приходящихся на остаток НЗП.

Если в производстве продукции используются несколько видов сырья, в налоговой политике компании следует закрепить положение о том, какое сырье является основным.

Кроме того, здесь же следует привести методику определения технологических потерь (обычно производственники самостоятельно разрабатывают механизм выделения технологических потерь из состава материалов).

При использовании второго метода в налоговой политике следует закрепить, что в организации считается заказами и в каких единицах измерения ведется их учет.

Чаще всего производственные организации оценивают свое незавершенное производство с помощью третьего метода оценки. При использовании данного варианта в налоговой политике следует указать, как определяется пропорция - исходя из нормативной, плановой, сметной или иной себестоимости.

Торговым организациям в части "незавершенки" в своей налоговой политике следует закрепить состав документов, на основании которых организация будет определять оценку своего НЗП. У этой категории налогоплательщиков прямыми расходами признаются:

- стоимость приобретения товаров, реализованных в отчетном (налоговом) периоде;

- суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.

В торговых организациях, уплачивающих налог на прибыль, под НЗП понимается остаток транспортных расходов, относящийся к нереализованным товарам на конец месяца. Указанная величина определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца (ст. 320 НК РФ).